II FSK 680/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 624/13 w sprawie ze skargi Drukarni [...] sp. j. z siedzibą w J. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Drukarni [...] sp. j. z siedzibą w J. kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 624/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. , sp. j. z siedzibą w J. uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 10 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2011 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 31 maja 2012 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił D. Sp. j. z siedzibą w J. (dalej jako: "Spółka") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazywaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. w łącznej wysokości 25 746,00 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: – wadliwą wykładnię art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej jako "ustawa o rehabilitacji") poprzez przyjęcie, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych stanowi przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w rozumieniu powołanego przepisu; – wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych tj. w sytuacji w jakiej nie miało miejsca niezgodne z przepisem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji; – naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako "O.p."); – wadliwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w okolicznościach sprawy w jakich nie została spełniona hipoteza przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W piśmie z dnia 28 grudnia 2012 r. Spółka podniosła, że pobrane przez płatnika (pracodawcę) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych są uzyskiwane (w rozumieniu przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dopiero w dniu, w którym upłynąłby termin ich odprowadzenia do urzędu skarbowego, gdyby płatnikiem był zakład pracy nie posiadający tego specjalnego statusu, czyli zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), - w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, a co za tym idzie - datą początkową zakreślonego przepisem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest data w jakiej zgodnie z przepisem art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik (pracodawca) miałby obowiązek przekazania kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, gdyby nie posiadał statusu zakładu pracy chronionej, albo tracąc ten status spełniłby hipotezę przepisu art. 38 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 11 stycznia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Minister Pracy i Polityki Społecznej podkreślił, iż przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji stanowi postawę prawną do nałożenia sankcji również w przypadku, gdy strona jedynie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji tj. w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON, nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 w/w ustawy dotyczącego przeznaczania tych środków. Z tych samych względów za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p. Organ za nieuzasadnione uznał stanowisko Spółki, iż datą, w jakiej Spółka uzyskała środki z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych był każdorazowo termin, w jakim Spółka odpowiednio do przepisu art. 38 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f. miałaby obowiązek przekazania pobranych zaliczek na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, gdyby odpowiednio nie miała statusu zakładu pracy chronionej lub utraciłaby ten status i co za tym idzie, że środki z tytułu zwolnień podatkowych zostały przekazane z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Wskazując na treść art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stwierdził, iż środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. W ocenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej organ I instancji naruszył przepis art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji i wkroczył w kompetencje urzędu skarbowego w zakresie ustalenia czy Spółka przekazywała w sposób terminowy, zgodnie z postanowieniami art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnień podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że skoro Urząd Skarbowy w protokole kontroli podatkowej doraźnej znak: [...] nie wykazał czy Spółka terminowo, czy też nie przekazywała środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca 2008 r. do stycznia 2009 r. i okres od marca do sierpnia 2009 r. to organ nie mógł na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania samodzielnie stwierdzić, że Spółka przekazywała w/w środki w sposób nieterminowy z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że organ I instancji rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę powinien w sposób prawidłowy powołać się na prawidłową podstawę prawną tj. art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Ponadto powinien zwrócić się do Urzędu Skarbowego celem wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności co do terminowości przekazywania środków na rachunek ZFRON z tytułu zwolnień podatkowych za miesiące luty 2008 r. i luty 2009 r. oraz ustalić, czy Spółka w sposób terminowy przekazała środki za I kwartał z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ponadto, zdaniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej, organ I instancji powinien również wyjaśnić z Urzędem Skarbowym jakiego okresu dotyczy niedookreślone stwierdzenie zawarte w protokole kontroli podatkowej dotyczące braku nieprawidłowości w zakresie terminu przekazywania środków na rachunek ZFRON z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ odwoławczy zaznaczył, iż organ I instancji powinien również w sposób precyzyjny wskazać na podstawie jakich dowodów ustalił kwoty zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, kwoty, które strona była zobowiązana przekazać na rachunek ZFRON oraz terminy przekazania tych środków przez stronę, jeżeli ustali, że strona była zobowiązana do przekazania środków na rachunek ZFRON za okresy luty 2008 r. i luty 2009 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz za I kwartał 2009 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. poprzez wypowiedzenie się w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji w przedmiocie zarzutów zgłoszonych, co do naruszenia przepisów prawa materialnego; - art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji poprzez wadliwą wykładnię polegającą na uznaniu, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawny stanowi przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w rozumieniu powołanego przepisu; - art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawny, tj. w sytuacji w jakiej nie miało miejsca niezgodne z przepisem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu I instancji, w niniejszej sprawie Minister Pracy i Polityki Społecznej poprzez wypowiedzenie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do prawidłowości stanowiska organu I instancji dotyczącego istoty sprawy - co do prawidłowości wykładni przepisu art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy przedstawiając swoje stanowisko co do sposobu ustalania daty początkowej terminu wskazanego w tejże regulacji - naruszył przepis art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy, podzielając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stanowisko organu I instancji a także uznając zarzuty Skarżącej za bezzasadne, de facto przesądził o merytorycznej treści decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W efekcie rozstrzygnął sprawę merytorycznie, nie będąc do tego uprawnionym treścią przepisu art. 233 § 2 O.p., który zawiera pełen katalog kompetencji organu odwoławczego. Wyrażenie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej poglądu prawnego w przedmiocie prawa materialnego w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. i stanowi jego naruszenie. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Minister Pracy i Polityki Socjalnej zaskarżając ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 233 § 2 tej ustawy. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od Ministra Pracy i Polityki Socjalnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w szczególności zaś art. 233 § 2 O.p. Sąd I instancji jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji jak i skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spór na obecnym etapie postępowania dotyczy rozumienia (zastosowania) tylko art. 233 § 2 O.p. Z art. 174 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie przedstawioną wyżej konstrukcję skargi kasacyjnej jak i wskazaną podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia należy wyjaśnić znaczenie pojęć "prawo materialne" i "przepisy postępowania". Otóż, wskazuje się, że normy prawa materialnego sensu stricto oznaczają "normy zawarte w przepisach prawa administracyjnego powszechnie obowiązującego, które określają treść praw i obowiązków (zachowanie się) ich adresatów; przepisy prawa procesowego stanowią zaś normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego. (Knysiak-Sudyka Hanna, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz i orzecznictwo, wyd. III. WK2016). Nie może budzić wątpliwości, że przepis art. 233 § 2 O.p. nie określa treści praw i obowiązków (zachowania się) jego adresatów, ale stanowi o jednej z dopuszczalnych form rozstrzygnięcia organu odwoławczego (jest normą instrumentalną określającą formę załatwienia indywidualnej sprawy w postępowaniu odwoławczym). Uznać zatem należy, że będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepis ma charakter przepisu postępowania. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone uchybienie konstrukcji skargi kasacyjnej pozostaje bez wpływu na możliwość merytorycznej oceny postawionego w niej zarzutu. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono na czym konkretnie naruszenie przepisu polegało i jaki, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustalenie nie przesądza jednak o zasadności postawionego zarzutu. Z treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że podstawą uwzględnienia skargi było stwierdzone naruszenie art. 233 § 2 O.p. Trzeba więc zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 233 § 2 O.p. dał prawo - organowi ponownie rozpatrującemu sprawę w trybie instancyjnym (odwoławczym) - wydania decyzji kasacyjnej, niemerytorycznej. W przypadku zastosowania normy prawnej ze wspomnianego przepisu sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Istotnym jest zwrócenie uwagi, że decyzja kasacyjna stanowi wyjątek od zasady dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy sformułowanej w art. 127 O.p., a wydanie takiej decyzji uzależnione jest od zaistnienia, jednej z dwóch przesłanek. Przesłankami do zwrotu przez organ II instancji sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszoinstancyjnemu są konieczność wyjaśnienie stanu faktycznego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy przekazując sprawę obowiązany jest wskazać organowi I instancji okoliczności faktyczne, które wymagają zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się natomiast wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W konsekwencji powyższych uwag należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że Minister Pracy i Polityki Społecznej poprzez wypowiedzenie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do prawidłowości stanowiska organu I instancji dotyczącego istoty sprawy – co do prawidłowości wykładni art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy przedstawiając swoje stanowisko co do sposobu ustalenia daty początkowej terminu wskazanego w tejże regulacji – naruszył art. 233 § 2 O.p. Trafna jest także konstatacja tego Sądu, że organ odwoławczy, podzielając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stanowisko organu I instancji a także uznając zarzuty skargi za bezzasadne, de facto przesądził o merytorycznej treści decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W efekcie rozstrzygnął sprawę merytorycznie nie będąc do tego uprawnionym treścią przepisu art. 233 § 2 O.p. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.