I SA/Bd 90/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych Oddala skargę Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.ustalił A. S. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 w wysokości 87.430 zł. Organ ustalił, że skarżąca w 2003r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 162.852,14 zł, natomiast przychód uzyskała w kwocie 46.278,73 zł (w tym oszczędności w wysokości 10.486,16 zł). W związku z powyższym stwierdzono, że kwota 116.573,41 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia jako źródła pokrycia wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2003 roku środków w kwocie 92.000 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży domu przy ulicy S. (250.000 zł), a ceną uiszczoną za zakupiony w tym samym roku tj. 1996 dom przy ulicy M. w T. (158.000 zł). Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] sygn. akt. [...] uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. uznając za przedwczesny wniosek organu, że skoro przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przy ulicy S. w T., zaliczono w decyzji wydanej w trybie art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r nr 14 poz. 176 ze zm. dalej ustawa pdof), mężowi skarżącej, to nie można ich uwzględnić po jej stronie. Zdaniem Sądu sama decyzja podatkowa uznająca po stronie przychodów męża kwotę będącą częścią majątku pozostającego we wspólnocie małżeńskiej, nie zmieniła sytuacji skarżącej. Okoliczność, że mąż skarżącej rozdysponował kwotę przychodu musiałaby być zweryfikowana w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. Podniesiono, że zbyta nieruchomość pozostawała w majątku wspólnym małżonków i przez oboje została sprzedana. Jednocześnie Sąd podkreślił, iż aprobuje akceptowane w orzecznictwie rozstrzygnięcia organów podatkowych rozliczających małżonków pozostających we wspólnocie majątkowej według proporcji 1/2 uznając, że taki sposób nie sprzeciwia się prawu. Sąd zaakceptował stanowisko organów co do ustaleń dokonanych w oparciu o oświadczenie skarżącej o stanie majątku. Uznał, że wady procesowe w postaci np.: braku poinformowania strony o możliwości odmowy wezwaniu, mogą mieć znaczenie, kiedy mogą wpłynąć istotnie na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, a więc nie można uznać, że zaskarżona decyzja jest błędną z tego powodu. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca podniosła naruszenie art. 285 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa formułując zarzuty w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z [...]sygn. akt [...] oddalił skargę kasacyjną. Odnosząc się do kwestii poinformowania strony o możliwości odmowy złożenia oświadczenia o stanie majątkowym stwierdził, że szczególny charakter tego środka dowodowego oraz brak odesłania do unormowań wynikających z art. 196 § 2 i art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, przesądza o tym, że zarówno stronie nie służy prawo odmowy złożenia oświadczenia, jak i nie jest wymagana jej zgoda na jego złożenie. Ponownie rozpatrując odwołanie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 52.930 zł. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy pdof umożliwiające ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, że przychody ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji opodatkowanie w takiej sytuacji następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Organ wskazał, że w toku postępowania ustalono, że skarżąca w 2003 roku poniosła wydatki w łącznej kwocie 162.852,14 złotych. Na poczet tych wydatków wskazała m. in. oszczędności z lat wcześniejszych w kwocie 107.855,88 zł, źródłem których miały być m. in. środki w wysokości 92.000 zł stanowiące różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży w 1996r. domu przy ul. S. w T., a ceną uiszczoną za zakupiony w tym samym roku dom przy ul. M. w T.. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przyczyną nieuwzględnienia wskazanej kwoty jako źródła pokrycia wydatków skarżącej poniesionych w analizowanym roku był fakt uwzględnienia całej ww. kwoty w postępowaniu prowadzonym wobec jej męża P.S.. Mając jednak na uwadze związanie organu oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku sądu, organ odwoławczy postanowieniem z [...] włączył do akt prowadzonego postępowania odwoławczego materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego za 1996 rok przeprowadzonego u P.S. tj.: protokół jego przesłuchania w charakterze strony z 24 listopada 1998 r. oraz fakturę VAT Nr [...]z dnia [...] Organ wskazał, że P.S.zeznał, że w 1993r sprzedał pawilon handlowy w L. i za uzyskaną kwotę wybudował dom w T. przy ul. S.. W 1996r sprzedał ten dom i od razu kupił dom w T. przy ul. M., a za pozostałą kwotę kupił pawilon handlowy od T.. Z kolei ww. faktura VAT potwierdza fakt przelania przez P. S. na rzecz T. S.A. w T. kwoty 95.160 zł za zakup pawilonu handlowego "M.". Skarżąca przesłuchana 14 czerwca 2011r podtrzymała swoje wcześniejsze oświadczenie o dysponowaniu w 2003r. oszczędnościami, na które złożyła się m. in. kwota 92.000 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży i nabycia domów w tym samym roku tj. 1996, twierdząc że kwota ta stanowiła jej oszczędności. Zeznała również, że najprawdopodobniej mąż się pomylił uwzględniając tę kwotę we wcześniejszym rozliczeniu. W związku z rozbieżnościami w zeznaniach małżonków, organ przesłuchał w dniu 4 października 2011r. P. S. w charakterze świadka, który zeznał, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie dokładnie odpowiedzieć na to pytanie jak rozdysponowana została kwota 92.000 zł, a zapis w protokole może być wynikiem jego przejęzyczenia. Ustosunkowując się natomiast do twierdzenia żony o tym jakoby podczas swoich wcześniejszych zeznań się pomylił stwierdził, że "Jeżeli żona tak twierdzi to znaczy, że ma rację. Transakcje sprzedaży domu i kupna nowego były zawierane wspólnie z małżonką i wtedy jeszcze nie mieliśmy rozdzielności majątkowej". Nadto wyjaśnił, że skarżąca zadysponowała całą kwotą. Podał ponadto, że ze środków, które pozostały skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej (zakład fryzjersko - kosmetyczny). Organ wskazał na okoliczność, że obydwu transakcji (sprzedaży domu i nabycia domu) małżonkowie dokonali w okresie, kiedy obowiązywał ich ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, co oznacza, że zarówno zbyta jak i nabyta nieruchomość pozostawały we wspólnym majątku skarżącej i jej męża. Tym samym także kwota pozostała po zawarciu tych transakcji również pozostawała w ich majątku wspólnym. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego brak jest argumentów za uznaniem całości kwoty uzyskanej ze sprzedaży majątku wspólnego w wartości zasobów finansowych tylko jednego z małżonków, w tym konkretnym przypadku skarżącej. W konsekwencji organ uznał, że podatniczka dysponowała kwotą 46.000 zł, którą uznano, pomimo zeznań świadka wskazujących na możliwość wydatkowania tej kwoty w okresie poprzedzającym 2003 roku, z korzyścią dla strony jako zwiększającą jej zasoby finansowe na dzień 1 stycznia 2003r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy skorygował wysokość przychodów, którymi strona dysponowała w 2003 roku o kwotę 46.000zł (1/2 z kwoty 92.000 zł), co spowodowało zwiększenie przychodów skarżącej do kwoty 92.278,73 zł. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 52.930 zł. W skardze złożonej do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła jej naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy pdof. Uzasadniając skargę podniosła, że po sprzedaży jednej nieruchomości i kupnie nowej (obie transakcje nastąpiły w ramach majątku dorobkowego małżonków) pozostała kwota 92.000 zł. i niezasadnie organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu przyjął, że kwota ta powinna być uwzględniona w rozliczeniu małżonków po połowie na rzecz każdego z nich. Jak bowiem wynika z oświadczenia i zeznań skarżącej oraz z zeznań jej męża, małżonkowie zgodnie przeznaczyli kwotę 92.000 zł na wydatki skarżącej, co w świetle przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego niezależnie od istniejącego ustawowego ustroju majątkowego było uprawnione. W tej sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów kwota ta powinna być uwzględniona w całości po stronie przychodów skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Należy podkreślić, że sąd administracyjny zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie na podstawie art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ostatni przytoczony przepis odnosi się do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu procesowego dotyczącego naruszenia art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia [...] w sprawie [...], uznał zarzut kasacyjny w tym zakresie za niezasadny. Sąd ten oddalił skargę kasacyjną od wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję. Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem poddanym kontroli instancyjnej przez NSA, w sprawie [...] uchylił poprzednią decyzję organu II instancji zarzucił, że organ nie dokonał przekonywujących ustaleń, co do sposobu zadysponowania kwotą pozostałą po sprzedaży domu w wysokości 92.000 zł, przypisując cały przychód z tego tytułu mężowi Skarżącej w wydanej wobec niego decyzji i odmawiając z tego powodu przypisania chociażby połowy tej kwoty jako przychodu skarżącej. Ponownie rozstrzygając w sprawie organ uznał zasadność stanowiska skarżącej o tyle, że zaakceptował przypisanie skarżącej połowy kwoty pozostałej ze sprzedaży domu w T. przy ul. S. i zakupie domu w T. przy ul. M.. Różnica wyniosła 92.000 zł a organ uwzględnił w swoich wyliczeniach dotyczących przychodów skarżącej jedynie połowę tej kwoty. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy cała wskazana kwota powinna powiększać ujawnione zasoby finansowe skarżącej albo jej męża, czy też istnieje uzasadnienie, że powinna być to połowa należności dla każdego ze współmałżonków. Należy podkreślić, że wszystkie rozwiązania są prawnie dopuszczalne, jednakże ustalenia w tym zakresie muszą być dokonane na podstawie zgromadzonych i przeanalizowanych dowodów, ponieważ wybór każdej z opcji musi zostać uzasadniony. Na tę okoliczność organy przeprowadziły postępowanie i zgromadziły dowody w postaci protokołu z przesłuchania P. S. w charakterze strony z dnia 24 listopada 1998r, fakturę VAT z 27 września 1996r potwierdzającą nabycie przez P. S. pawilonu handlowego od firmy T.. Nadto przeprowadziły dowód z przesłuchania w charakterze świadka P.S. w dniu 4 października 2011r oraz skarżącej w charakterze strony w dniu 14 czerwca 2011r. Efektem przeprowadzonych dowodów było przyjęcie przez organ, z korzyścią dla skarżącej, co podkreślono, że kwota 46.000 zł powiększała jej zasoby finansowe do dyspozycji na dzień 1 stycznia 2003r. Należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ nie przeprowadził analizy i oceny przeprowadzonych dowodów, ograniczając się jedynie do ich opisania, szczególnie w zakresie dowodów osobowych. Wynika z nich, że P.S. zeznając w 1998r twierdził, że kwotę 92.000zł, stanowiącą różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży domu i nabyciem kolejnego domu zainwestował w zakup pawilonu handlowego. Z kolei przesłuchany w 2011r wskazał, że to skarżąca zadysponowała całą kwotą, przeznaczając ją na rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w postaci zakładu fryzjersko-kosmetycznego. Rozbieżność zeznań wyjaśnił przejęzyczeniem tudzież upływem czasu. Z powyższych zeznań organ wywiódł wniosek, wbrew twierdzeniom skarżącej, że co najwyżej połowa różnicy pozostałej ze sprzedaży i nabycia domu, może zostać przypisana skarżącej jako przychód powiększający stan oszczędności na początek 2003r. Organ natomiast nie ocenił w zaskarżonej decyzji, czy i w jakim zakresie dał wiarę wskazanym zeznaniom, skoro ostatecznie podstawą rozstrzygnięcia są ustalenia faktyczne przeciwne do wskazanych przez skarżącą. Aczkolwiek brak oceny dowodów w zaskarżonej decyzji narusza przepis art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże w ocenie sądu uchybienie to nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Brakujący opis oceny dowodów, którą organ i tak w istocie zastosował, jednak jej nie wyeksponował w decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zawarł w odpowiedzi na skargę, wskazując, że za niewiarygodne uznał twierdzenie, jakoby małżonkowie wspólnie zdecydowali o przeznaczeniu spornej kwoty wyłącznie dla skarżącej na jej wydatki. Zeznania świadka, P. S. ocenił organ za niemiarodajne, albowiem w niezrozumiały sposób w jednym zakresie wykazuje się on nadzwyczaj dobrą pamięcią, a w innym – wręcz przeciwnie. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie ocena i wnioski wywiedzione przez organ, co do dowodów przeprowadzonych na okoliczność sposobu zadysponowania przez skarżącą i jej małżonka środkami pochodzącymi z transakcji sprzedaży i kupna domów, są zasadne. Twierdzenia skarżącej, co do sposobu zadysponowania przedmiotową różnicą w sposób uzasadniony uznane zostały za niewiarygodne, co dodatkowo potwierdza okoliczność, że transakcje sprzedaży domu i nabycia innego domu przez małżonków S. dokonane zostały w dniu 4 czerwca 1996r a skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej dopiero od końca 1998r., a więc ponad dwa lata później. Z kolei mąż skarżącej, P.S., zeznając w charakterze strony w dniu 24 listopada 1998r (a więc krótko po analizowanych transakcjach), wskazał, że kwota 92.000 zł została przeznaczona na nabycie w dniu 27 września 1996r pawilonu handlowego, co potwierdza faktura nabycia. Bliskość czasowa obu transakcji czyni taki sposób wydatkowania wolnych środków po sprzedaży domu dużo bardziej uzasadnionym. Obecne twierdzenie świadka, P. S., w tym postępowaniu, że zeznając w 1998r przejęzyczył się opisując okoliczności z 1996r, a skarżąca obecnie lepiej pamięta, jak wydatkowano środki, jest mało przekonywujące, po pierwsze dlatego, że świadek nie uzasadnił, dlaczego zeznając w 2011r lepiej pamięta zdarzenia z 1996r, niż podczas zeznań w 1998r. Jeszcze mniej wiarygodna pozostaje wersja o przejęzyczeniu (zmiana zeznań złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej miałaby swoje konsekwencje prawne), ponieważ postępowanie, w którym przesłuchiwany był P. S. w charakterze strony także miało za przedmiot zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów tyle, że za 1996r. Istotą takiego postępowania jest m.in. wykazanie poniesionych wydatków i wskazanie źródła pochodzenia środków na ich pokrycie. Nie sposób uznać, że powołując się na źródło sfinansowania zakupu dokonanego we wrześniu 1996r w postaci środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży domu w czerwcu 1996r, P. S. się przejęzyczył. Tłumaczenie w taki sposób obrony przed wymierzeniem wysokiego podatku jest mało racjonalne i zasadnie w niniejszej sprawie nie przekonało organów. Mając na uwadze opisaną wyżej ocenę dokonania ustaleń w spornym zakresie Sąd uznał, że organy prawidłowo, z korzyścią dla skarżącej, ustaliły stan faktyczny w sprawie przyjmując ostatecznie po stronie jej przychodów w 2003r kwotę 92.278,73 zł, którą tworzyły oszczędności na dzień 1 stycznia 2003r w wysokości 56.486,16 zł, dochody z najmu lokalu i gospodarstwa rolnego w kwocie 6.542,57zł oraz odsetki od pożyczki w wysokości 29.250 zł. Wydatki, których wysokości nie kwestionowano, ustalono na kwotę 162.852,14 zł. Zgodnie z art. 20 ust 1 ustawy pdof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 tej ustawy uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Na podstawie ust 3 art. 20 ustawy pdof ( w brzmieniu obowiązującym w 2003r) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze tę regulację, organy prawidłowo ustaliły wysokość podatku, zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy pdof od kwoty 70.573 zł Uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a