I SA/Ke 537/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] nr [...] dotyczącą określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. w kwocie 833 056 zł, której sentencję uzupełniono w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...] poprzez uściślenie wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 493 197 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że J. C. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży węgla drzewnego, brykietu węgla, grilli jednorazowych oraz podpałek dokonał w marcu 2007 r. odliczenia podatku z 3 faktur dokumentujących zakup usług transportowych, wystawionych przez Firmę Wielobranżową E. D. K. z T. M. na łączną kwotę netto 25 000 zł, VAT 5500 zł. Natomiast w październiku 2007 r. dokonał odliczenia z faktury za zakup węża olejoodpornego oraz zaworu na kwotę netto 752 zł, podatek VAT 165,44 zł wystawionej przez firmę A. Z. W. z K.. W rozliczeniu za marzec 2007 r. oraz za październik 2007 r. podatnik dokonał odliczenia podatku VAT z tytułu ww. transakcji. Deklaracje VAT-7 za ww. miesiące zostały złożone przez podatnika do właściwego urzędu skarbowego w obowiązujących terminach. W konsekwencji zaś rozliczenia VAT w marcu 2007 r. oraz październiku 2007 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która to nadwyżka miała wpływ na rozliczenie kolejnych miesięcy, w tym za grudzień 2007 r. W toku postępowania kontrolnego wszczętego wobec J. C. za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., Dyrektor UKS w K. ustalił, że podatnik nie mógł odliczyć w marcu 2007 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D. K., bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei w odniesieniu do firmy A. Z. W. ustalono, że jest to podmiot nieistniejący, zatem również z faktury wystawionej przez tę firmę podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego. W związku zaś z faktem, że błędne rozliczenie VAT za marzec 2007 r. oraz za październik 2007 r. miało wpływ na kolejne miesiące 2007 r., zatem również te rozliczenia dokonane przez podatnika były nieprawidłowe. Uwzględniały one bowiem kwoty przeniesienia podatku naliczonego nad należnym z poprzednich miesięcy. Postanowieniem z 30 maja 2012 r. Dyrektor UKS w K., m.in. na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) dalej jako "ustawa o kontroli", wyznaczył J. C. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz pouczył podatnika, że stosownie do treści art. 14c ust. 3 ww. ustawy, w powyższym terminie przysługuje mu prawo skorygowania deklaracji podatkowych za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Podatnik skorzystał z tego prawa i 8 czerwca 2012 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2007 r., w których w całości uwzględnił ustalenia poczynione przez organ w ramach kontroli. W przypadku uwzględnienia w korekcie całości stwierdzonych nieprawidłowości, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że korekty te wywołały skutek prawny. J. C. 31 grudnia 2012 r. złożył kolejne korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2007 r. W korektach tych wyeliminował ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS w K. w ramach postępowania kontrolnego w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę D. K. 1.3. Organ odwoławczy powołał art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczące możliwości korygowania deklaracji oraz art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", dotyczące terminów rozliczania podatku naliczonego. Wskazał, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT określa maksymalny termin (zawity) dla wykonania prawa do odliczenia, a tym samym do korygowania deklaracji w tym zakresie. Mając na uwadze art. 86 ust. 13 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że prawo do korekty deklaracji za grudzień 2007 r. w zakresie obniżenia podatku należnego wygasło z dniem 31 grudnia 2011 r. Złożenie zatem korekty deklaracji 31 grudnia 2012 r. zostało dokonane z naruszeniem ww. przepisu, bowiem odliczenia podatku dokonano po upływie maksymalnego terminu dla wykonania tego prawa, tj. po upływie pięciu lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji jest możliwe, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W tym przypadku takim odrębnym przepisem jest art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Stanowisko to jest zgodne z art. 86 ust. 15 ustawy o VAT, który w odniesieniu do uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 13 ww. ustawy odsyła do odpowiedniego stosowania zasad określonych w art. 81 b Ordynacji podatkowej. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że deklaracją wywołującą skutki prawne w przedmiotowej sprawie jest korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. złożona przez podatnika 8 czerwca 2012 r. W takim przypadku organ podatkowy winien wydać postanowienie o uznaniu złożonej korekty deklaracji z 31 grudnia 2012 r. za bezskuteczną z mocy prawa. Dyrektor UKS nieprawidłowo wydał decyzję w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku VAT do przeniesienia za miesiąc grudzień 2007 r., tj. w kwocie równej nadwyżce zadeklarowanej przez podatnika w ostatniej skutecznie złożonej deklaracji podatkowej za ten okres, co narusza art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Stąd Dyrektor Izby Skarbowej w K. zobowiązany był uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i umorzyć postępowanie w sprawie. Na potwierdzenie swojego stanowiska w kwestii ograniczeń w prawie do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony organ powołał orzeczenia TSUE i NSA. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję J. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT w zw. z art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli oraz art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że złożone 8 czerwca 2012 r. korekty deklaracji są skuteczne, pomimo upływu 31 grudnia 2011 r. 5-letniego terminu uprawniającego stronę do złożenia korekty deklaracji odnośnie wysokości naliczonego VAT i w tym samym stanie faktycznym orzeczenie, że korekty deklaracji VAT-7 z 31 grudnia 2012 r. nie wywołują skutków prawnych, ponieważ złożone zostały z naruszeniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT; - zasady równowagi i skuteczności wyrażonej w art. 167, 168 i 179 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w uprawnieniu podatnika i organu podatkowego odnośnie terminu korygowania wysokości podatku naliczonego VAT w stosunku do podatku należnego VAT oraz innych podatków niezgodnie z linią orzeczniczą ETS reprezentowaną m.in. w wyroku z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt C 427/10 Banca Antoniana Popolare Venta SpA vel Minister dell Ekonomia; - art. 120, 122 ,127 ,188 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, nieadekwatną do zastosowanego prawa materialnego z powodu zaniechania przez organ II instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie przy stosowaniu przepisów art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej zasady równości w wykonywaniu uprawnień podatnika i organu podatkowego z tytułu opodatkowania VAT, co doprowadziło organ do wadliwego formalnego, a nie merytorycznego rozstrzygnięcia - umorzenia postępowania na niekorzyść odwołującego się. Wskazując na powyższe zarzuty naruszenia prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji . 2.2. Zdaniem skarżącego skoro D. K. uznany został winnym prawomocnym wyrokiem wystawienia 190 tzw. "pustych faktur" na kwotę 1 160 915 zł w celu wyłudzenia zapłaty i VAT od różnych kontrahentów czyniąc sobie z tej czynności przestępczy proceder zarobkowy, a skarżącemu nie udowodnienia, że w dacie wystawiania faktur obciążających jego firmę wiedział o jego przestępczej działalności i Dyrektor UKS odmówił mu uwzględnienia prawa do odliczenia podatku VAT z tych faktur (Skarb Państwa odzyska naliczony VAT, ponieważ sprawca jest znany i udowodniono mu winę w wyłudzeniu VAT na szkodę Państwa) to wobec linii orzeczniczej ETS i NSA stwierdzającej, że przedsiębiorca nie może być karany prawem odmowy do odliczenia VAT naliczonego w nierzetelnych fakturach wystawionych przez partnera handlowego, jeżeli jako odbiorca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że kontrahent popełnił przestępstwo, a organ podatkowy nie udowodnił temu podatnikowi, że wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł dowiedzieć się, że popełnił przestępstwo, możliwym stało się złożenie przez skarżącego drugiej wersji korekty deklaracji podatkowych VAT-7 31 grudnia 2012 r. 2.3. W opinii skarżącego ponadto art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli nie może przedłużać terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem nie można przyjąć za zgodną z prawem korektę deklaracji VAT-7 złożoną 8 czerwca 2012 r., ponieważ uprawnienie do korekty deklaracji VAT-7 w podatku naliczonym wygasło 31 grudnia 2011 r. Wymienione przepisy ustawy o kontroli skarbowej mają charakter informacyjny, nakładający obowiązek na kontrolującego poinformowania kontrolowany podmiot o możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej Złożona w trakcie trwania kontroli skarbowej korekta będzie skuteczna, jednakże podatnik może to uczynić jeżeli nadal posiada uprawnienie do złożenia takiej korekty nadane ustawą o VAT. Wobec czego zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 86 ust. 13 i 15 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 122 i 188 Ordynacji podatkowej albowiem nie zaistniały przesłanki do umorzenia formalnego postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Sprawę należało rozpatrzeć merytorycznie podejmując wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w aspekcie podniesionych zarzutów w odwołaniu od decyzji I instancji. Organ II instancji umarzając postępowanie naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów i wniosków strony, nie rozpatrzył ponownie całości sprawy, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego zwłaszcza zaniechał przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodu z przesłuchania świadka D. K. w obecności skarżącego na okoliczność mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. posiadania przez skarżącego wiedzy o przestępczej działalności świadka. Rozstrzygnięcie wydane zostało na niekorzyść strony odwołującej się co jest sprzeczne z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w obecnym stanie rzeczy po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący nie ma możliwości podniesienia zarzutów przeciwko organowi podatkowemu co do wysokości zobowiązania w VAT za 2007 r. 2.4. Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem norm prawa wspólnotowego skarżący podniósł, że termin określający prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia jest nadmiernie uciążliwy w wykonaniu tego prawa z uwagi na treść art. 167 i 179 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 lutego 2006 r. Skarżący zacytował przy tym ww. wyrok TSUE z 15 grudnia 2011 r. w sprawie sygn. akt C427/10. Nienaruszona byłaby zasada równowagi jeżeli termin na korektę podatku naliczonego byłby taki sam jak wynikających z prawa krajowego innych podatków. W ustawodawstwie polskim do wszystkich podatków w tym VAT należnego stosuje się w celu skorygowania ich wysokości: termin 5-letni liczony od końca roku, w którym powstało zobowiązanie - art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku organu II instancji naruszono zatem zasadę równoważności w VAT naliczonym i w podatkach innych w tym w VAT należnym dlatego dopuszczalna i skuteczna powinna być korekta złożona 31 grudnia 2012 r. deklaracji VAT-7, ponieważ nie upłynął ogólny termin przedawnienia stosowany przy innych podatkach. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, w wyniku stwierdzenia naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Według organu odwoławczego bowiem korekta deklaracji VAT – 7 za miesiące od marca do grudnia 2007 r. złożona przez skarżącego w dniu 31 grudnia 2012 r. jest nieskuteczna. W konsekwencji organ pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku VAT do przeniesienia za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie zadeklarowanej przez podatnika w ostatniej skutecznie złożonej deklaracji podatkowej za ten okres, tj. 8 czerwca 2012 r. W związku z powyższym dla oceny prawidłowości kontrolowanej decyzji istotne jest rozstrzygnięcie kwestii czy korekta deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2007 r., złożona przez skarżącego 31 grudnia 2012 r. wywołała skutek prawny. W korekcie tej J. C. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Firmę E. D. K. z T. M., tj. faktur, w stosunku do których organ podatkowy ustalił, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. 3.3. Organ prawidłowo powołał przepisy dotyczące prawa podatników do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Powyższe ograniczenie wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepisy ustawy o VAT określają jednocześnie terminy rozliczenia podatku naliczonego. I tak stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). 3.4. Kwestia korekty deklaracji podatkowych została natomiast uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 tej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie zaś deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Uprawnienie do skorygowania deklaracji:1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2. przysługuje nadal po zakończeniu: a. kontroli podatkowej, b. postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei przepis art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że skutków prawnych nie wywołuje korekta deklaracji, która została złożona w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Takim odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jest art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zgodnie, z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten określa zatem maksymalny termin (zawity) dla wykonania prawa do odliczenia, a tym samym do korygowania deklaracji w tym zakresie. Jest to przepis szczególny, przewidujący przedawnienie prawa do korekty deklaracji podatkowej w powyższym zakresie po upływie wskazanego w nim terminu. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Ponadto przepis ten dotyczy przypadków, kiedy podatnik na podstawie przepisów prawa miał obiektywne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tyle że w wyniku przeoczenia czy braku znajomości prawa nie dokonał tego odliczenia. 3.5. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 13 ustawy o VAT prawo do korekty deklaracji za grudzień 2007 r. w zakresie obniżenia podatku należnego wygasło 31 grudnia 2011 r. Złożenie zatem korekty deklaracji 31 grudnia 2012 r. zostało dokonane z naruszeniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ponieważ odliczenia podatku dokonano po upływie maksymalnego terminu dla wykonania tego prawa, tj. po upływie pięciu lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Wbrew zaś twierdzeniom skarżącego złożona przez niego 8 czerwca 2012 r. korekta deklaracji VAT – 7 m.in. za grudzień 2007 r. na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wywołuje skutki prawne. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ogranicza czasowo jedynie możliwość podwyższenia podatku naliczonego poprzez przyjęcie nowych faktur korygujących, wskazując że jest to pięcioletni okres liczony od początku roku, w którym podatnik nabył prawo do odliczenia. Omawiany przepis nie dotyczy natomiast zmniejszenia podatku naliczonego. Natomiast w złożonej 8 czerwca 2012 r. korekcie deklaracji VAT – 7 skarżący dokonał właśnie pomniejszenia podatku naliczonego. W związku z tym korekta z 8 czerwca 2012 r. jest ostatnią skutecznie złożoną korektą. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 i ust. 15 w związku z art. 14c ust. 2 o kontroli skarbowej jest nieuzasadniony. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma też zarzut naruszenia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczący czasowego ograniczenia dochodzenia nadpłat, ponieważ nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Instytucja zwrotu różnicy kwoty VAT naliczonego nad należnym, różni się w zasadniczy sposób od instytucji zwrotu nadpłaty, gdyż dotyczy dwu różnych sytuacji prawnych. Wynika to już z samej istoty tych dwu wartości. Stosownie do art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłaty to zwrot kwoty, która została zapłacona nienależnie. Z kolei zgodnie z art. 87 § 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do zwrotu w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Prawo do zwrotu w takim wypadku nie zmienia charakteru kwoty, która nadal jest kwotą należną. Zatem nie ma równości pomiędzy tymi dwiema wartościami, gdyż zwrot podatku VAT wynikający z jego neutralności, ma inną genezę niż zwrot pieniędzy zapłaconych nienależnie. "Należny" i "nienależny" to cechy różniące podatników, którzy w swym wyobrażeniu w obu przypadkach jednako odzyskują podatek (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 667/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.6. Zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z prawem unijnym również jest nieuzasadniony. Przepis art. 18 ust. 3 Szóstej Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy VAT 2006/112/WE upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (publ. www.curia.eu). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Z kolei powołany przez skarżącego wyrok TSUE z 15 grudnia 2011 r. C 427/10 dotyczy innego stanu faktycznego. Odnosi się do terminów przedawnienia roszczeń o zwrot nienależnego świadczenia na podstawie prawa podatkowego zgłaszanych względem organów podatkowych oraz terminów przedawnienia roszczeń o zwrot na podstawie prawa cywilnego w odniesieniu do zasady skuteczności. Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy natomiast stwierdzić, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, ustawa o VAT, na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Skarżący skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego w marcu 2007 r. i w październiku 2007 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która to nadwyżka miała wpływ na rozliczenie m.in. za grudzień 2007 r. Deklaracje VAT – 7 za ww. miesiące zostały złożone w obowiązujących terminach. Postępowanie kontrolne wykazało jednak, że podatnik nie miał prawo do tego odliczenia z uwagi, że faktury, z których wynikał podatek naliczony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zgodził się z ustaleniami kontroli i na podstawie art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli, 8 czerwca 2012 r. złożył korekty deklaracji VAT – 7 uwzględniające ustalenia kontroli. W związku z tym też podnoszenie zarzutów co do możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za te okresy na obecnym etapie postępowania jest spóźnione. Podatnik nie skorzystał z tego prawa w stosownym czasie lecz zgodził się z ustaleniami kontroli. Stąd zarzuty naruszenia art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione i nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia. 3.7. Konsekwencją stwierdzenia, że z dwóch złożonych przez skarżącego korekt deklaracji VAT – 7 za grudzień 2007 r. skuteczna prawnie jest jedynie korekta z 8 czerwca 2012 r. jest wadliwość decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor UKS w K. określił bowiem kwotę nadwyżki VAT do przeniesienia za grudzień 2007 r. w kwocie wynikającej z tej właśnie korekty. Stosownie zaś do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W związku z powyższym organ odwoławczy prawidłowo na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie. Z kolei przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzuca skarżący, nie miał w sprawie zastosowania. Decyzja organu drugiej instancji ponadto nie jest rozstrzygnięciem na niekorzyść podatnika z tego względu, że obecnie skarżący nie ma możliwość podniesienia zarzutów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak już wyżej wskazano, skarżący mógł podnosić te zarzuty we właściwym czasie, czego nie uczynił. W tej sytuacji nie rozpatrzenie przez organ odwoławczy zarzutów w tym zakresie nie świadczy jak tego chce skarżący o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. 3.8. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.