III SA/Wa 1196/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres od marca do października 2008 r. i za grudzień 2008 r. oraz prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty, sierpień, listopad 2008 r. w podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. określił Skarżącemu – W.T. prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca, wrzesień, październik, grudzień 2008 r. oraz prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, sierpień, listopad 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ podatkowy pierwszej stwierdził, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży (głównie swetry, bluzki, chusty), które były opodatkowane stawką VĄT 22 %. Dodatkowo część sprzedaży zaewidencjonowana została jako zwolniona i dotyczyła kosztów przesyłek pocztowych lub kurierskich. Sprzedaż realizowana była na rzecz firm oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Przedstawione przez Skarżącego dokumenty (faktury VAT oraz dowody wewnętrzne i raporty fiskalne) pozwoliły na ustalenie wartości sprzedaży oraz kwot podatku należnego. Organ pierwszej instancji ustalił także, że Skarżący sprzedawał część towarów za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] (konta użytkowników o nazwie: "[...]", "[...]", "[...]"). Należności za sprzedaż otrzymywane były w części gotówką, a w większości wpływały na rachunki bankowe w banku [...], [...], [...], [...] Bank, [...] i [...]. Pismem z 29 lipca 2011 r. Skarżący upoważnił organ podatkowy do wystąpienia do banków celem uzyskania informacji o posiadanych rachunkach bankowych, ich saldach i obrotach z podaniem informacji o wpłacających. Uzyskane na tej podstawie informację pozwoliły organowi podatkowemu na ustalenie wartości wpływów związanych ze sprzedażą towarów. Przy jej wyliczeniu nie uwzględniono jednak innych transakcji nie związanych z prowadzoną działalnością (np. wpłaty własne, kapitalizacja odsetek, przelewy pomiędzy poszczególnymi rachunkami itp.). Skarżący wyjaśnił, że nie dokonywał sprzedaży gotówkowej, ale mogły się zdarzyć sporadyczne przypadki zapłaty poprzez przekaz pocztowy, Nie udostępniał natomiast klientom Allegro możliwości odbioru osobistego. Jedynie w przypadku sprzedaży dokonanej w latach 2007 i 2008 udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz H., G. z [...], G., E. stwierdzono zapłatę gotówkową. Ani organ podatkowy, ani Skarżący nie byli w stanie dokładnie przyporządkować poszczególnych transakcji do rodzaju płatności (gotówką lub przelewem). Zgromadzony materiał dowodowy wykazał różnice między obrotem ustalonym przez organ podatkowy, a tym wykazanym przez Skarżącego w złożonych deklaracjach. Skarżący powyższą okoliczność wyjaśnił tym, że ewidencjonowanie obrotu następowało z chwilą wystawienia faktury lub zaewidencjonowania na kasie rejestrującej i wysyłki towaru, a nie w momencie wpływu należności (zapłaty). Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił także, że w przypadku podatku naliczonego podatnik na podstawie obrotów z roku poprzedniego obliczył na 2008 r. wskaźnik w wysokości 99 %. W tej sytuacji, na podstawie art. 90 ust. 10 u.p.t.u., za poszczególne miesiące 2008 r. dokonywano odliczeń podatku naliczonego w pełnej wysokości. Natomiast w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. Podatnik niesłusznie dokonał korekty podatku naliczonego zmniejszając jego wartość o 104,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 79 ust. 1 i ust. 7 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) dalej “u.o.s.d." oraz art. 121, art. 124 i art. 282b ustawy z 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej “O.p.", poprzez nieuzasadnione wszczęcie postępowania w trybie art. 79 ust. 2 u.o.s.d., co spowodowało naruszenie praw podatnika w postępowaniu podatkowym przez: nieuzasadnione przedłużenie czynności kontrolnych do 52 dni, uniemożliwienie skorzystania ze środka prawnego jakim jest złożenie sprzeciwu, przedłużające się czynności kontrolne. 2. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nie ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w wyniku tego błędne określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uzasadnienie decyzji nie zawiera bowiem wskazania wartości czynności, które zdaniem organu podatkowego zostały uznane za błędnie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a czynności zafakturowanie, odsprzedaży określonych usług przez jednego podatnika (formalnego usługodawcę) na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą usługi w zakresie usług pocztowych tzn. refakturowanie usług pocztowych, zostało potraktowane in gremio na równi z usługą podstawową świadczoną przez podatnika i opodatkowane stawką VAT w wysokości 22 %. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na różnice w obrotach ustalonych przez organ pierwszej instancji i tych wykazanych przez Skarżącego w złożonych deklaracjach. W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że tak samo jak Skarżący nie był w stanie wskazać, która wpłata dotyczyła, której transakcji, tak samo organ podatkowy nie był w stanie przyporządkować poszczególnych wpłat do konkretnych transakcji. Jak wynikało ze złożonego przez Skarżącego oświadczenia wpływ płatności za dostawę towarów na rachunki bankowe nie zawsze pokrywał się z danymi umieszczonymi na fakturze, ponieważ mimo, że widniała na niej informacja o zapłacie gotówką, to faktycznie była realizowana przelewem na rachunek bankowy. Ponadto na rachunki bankowe wpływały wpłaty w kwotach zbiorczych, a także wpłaty na inne rachunki niż podane na fakturach. Ustalono, iż takie jednorazowe zbiorcze wpłaty otrzymywane były od firm kurierskich (wpłaty od kupujących za pobraniem), od P. S.A. (wpłaty kupujących za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...]), czy też z urzędów pocztowych (wpłaty za pobraniem). Także informacje uzyskane od serwisu aukcyjnego na temat transakcji dokonywanych przez Skarżącego i ich ogólnikowy charakter (np. wskazanie nazwy użytkownika bez imienia i nazwiska) uniemożliwiał przyporządkowanie poszczególnych transakcji do odpowiadających im wpłat (przelewem lub gotówką). Organ odwoławczy w wydanej decyzji wskazał, iż kwoty obrotu na podstawie wpłat dokonanych za pośrednictwem rachunku bankowego (z wyłączeniem przelewów prywatnych) oraz w formie gotówkowej uznane zostały jako faktycznie dotyczące zapłaty za dostarczane towary. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy powstał w sposób przewidziany w art. 19 ust. 11 lub ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. Dodatkowo uznał, że wpłaty dotyczące części faktur realizowane były w formie gotówkowej. Były to faktury wystawione na rzecz H., G,. z [...], G., E., G., dla których Skarżący w wyjaśnieniach z 24 października 2011 r. potwierdził realizację zapłaty w formie gotówkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie negował w prowadzonym postępowaniu prawidłowości wyliczonej podstawy opodatkowania co do zasady, lecz nie zgodził się jedynie z przyjęciem przez organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania opodatkowania stawką 22 % kosztów wysyłki. Organ odwoławczy zauważył też, że w toku czynności kontrolnych Skarżący wystawiał paragony fiskalne, w których jako czynności zwolnione ujmował sprzedaż wysyłkową (koszty przesyłki pocztowej), które następnie były rozliczane w deklaracji podatkowej jako sprzedaż zwolniona. Wskazano, że szczegółowe zestawienie wartości sprzedaży zwolnionej zawiera tabela na stronach 69 i 70 protokołu kontroli. W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy organ odwoławczy przytoczył w wydanej decyzji definicję kwoty należnej (obrotu). Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, stanowią element świadczenia zasadniczego i powinny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz zostać opodatkowane według stawki właściwej dla głównego świadczenia (w tym przypadku 22 %). Organ zauważył, że z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.) wynika, że usługą pocztową jest w szczególności zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek. W przypadku podatników chcących refakturować usługi pocztowe, istota ich czynności jest inna. Nie przyjmują oni i nie przemieszczają zarobkowo przesyłek. W rozpatrywanym przypadku zachodziła konieczność włączenia do podstawy opodatkowania dostawy towaru wartości usług w stosunku do nich dodatkowych (usług pocztowych), świadczonych wprawdzie przez podmiot trzeci, lecz uznawanych za wykonane przez usługodawcę zasadniczej usługi (dostawy). Zatem przenoszenie kosztów przesyłki na zasadzie "refakturowania" z zachowaniem zwolnienia nie było prawidłowe. Organ uznał za bez znaczenia argumenty Skarżącego dotyczące konieczności ustalenia możliwości wyboru przez nabywcę formy transportu. Organ odwoławczy podkreślił, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć także koszty przesyłki pocztowej (transportu). Skoro koszty dotyczące usług pocztowych są bezpośrednio związane z dostawą towarów, to nie będą one stanowiły odrębnej sprzedaży usług pocztowych przez Skarżącego i tym samym ich odsprzedaż (refakturowanie) w przedmiotowym przypadku nie będzie miała miejsca. Poniesione koszty stanowią bowiem w swej istocie element wynagrodzenia za dostawę towarów. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania wskazanych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ora2 art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Nie zgodził się także z zarzutem odnoszącym się do obowiązku określenia przez organ podatkowy wysokości zaległości podatkowej. Stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają takiego obowiązku, a powołane przez Skarżącego pojęcie zaległości podatkowej jest kategorią opisującą stan polegający na nie wykonaniu zobowiązania podatkowego w określonym przez prawo terminie (stan techniczno-rachunkowy). Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 79 ust. 1 i ust. 7 u.o.s.d. W przypadku braku wpisu w książce kontroli stwierdzono, że uzasadnienie przyczyn braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, ma jedynie charakter informacyjny. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie uzależniają bowiem wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Organ przytoczył też wyjaśnienia organu pierwszej instancji, który poinformował, że przyczyną wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia była analiza składanych przez podatnika deklaracji VAT-7 w powiązaniu z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Wynikało z nich, że za kolejne okresy rozliczeniowe od 2007 do 2010 r. Skarżący wykazywał zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sytuacja taka, przy charakterze prowadzonej przez podatnika działalności (sprzedaż odzieży), prowadziła do podejrzenia, że podatnik nie wykazuje podatku należnego związanego z wysyłką towaru. Także analiza informacji zaczerpniętych ze strony serwisu aukcyjnego w zakresie aktualnie trwających aukcji, a także o aukcjach archiwalnych, doprowadziła do stwierdzenia, że Skarżący posługiwał się rachunkami bankowymi osób obcych. Stwierdzono, bowiem możliwość realizacji wpłat od nabywców towarów na rachunki należące do I.K. Sytuacja taka stwarzała uzasadnione obawy odnośnie prawidłowego wykazywania obrotów w związku z prowadzoną sprzedażą towarów, a co za tym idzie rodziła podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Potwierdzeniem istniejących obaw było porównanie przez osoby kontrolujące obrotów wykazywanych w składanych deklaracjach VAT-7 z wysokością sprzedaży uzyskaną z serwisu aukcyjnego, które to wykazało znaczne różnice. Organ odwoławczy stwierdził na tej podstawie, że istniały uzasadnione obawy co do konieczności nie zawiadamiania podatnika o wszczęciu kontroli podatkowej (przed jej rozpoczęciem). Organ zwrócił uwagę, że osoby kontrolujące w dniu wszczęcia kontroli poinformowały Skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wydanemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 210 § 6 O.p. przez nieustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w wyniku tego błędne określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W efekcie uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania wartości czynności, które zdaniem organu podatkowego zostały uznane za błędnie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a czynności zafakturowania odsprzedaży określonych usług przez jednego podatnika (formalnego usługodawcę) na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą usługi w zakresie usług pocztowych, tzn. refakturowanie usług pocztowych, zostało potraktowane in gremio na równi z usługą podstawową świadczoną przez Podatnika i opodatkowane stawką VAT w wysokości 22 %, 2. art. 23, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 193 § 1 O.p. przez nieustalenie stanu faktycznego w sprawie i mimo tego pominięcie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, a przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego dla całości dostaw w kontrolowanym okresie, jak dla czynnośc szczególnych, tzn. dostawy, gdzie zapłata jest pobierana w formie zaliczenia pocztowego oraz dostaw poprzedzonych otrzymaniem zaliczki, a przez to akceptację sytuacji, w które prawdopodobne stało się podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług niektórych czynności dostaw towarów u tego samego podatnika, a zarazem nieobjęcie opodatkowaniem czynności, które powinny zostać opodatkowane, 3. art. 210 § 4 O.p. przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji merytorycznego odniesienia się do zarzutu nieustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego w sprawie, 4. art. 79 ust. 1 i ust. 7 u.o.s.d. oraz art. 121, art. 124, art. 125 i art. 282b O.p. poprzez nieuzasadnione wszczęcie postępowania w trybie art. 79 ust. 2 u.p.t.u., co spowodowało naruszenie praw Skarżącego w postępowaniu podatkowym przez: nieuzasadnione przedłużenie czynności kontrolnych do 52 dni, uniemożliwienie skorzystania ze środka prawnego jakim jest złożenie sprzeciwu na| przedłużające się czynności kontrolne. Uzasadniając stanowisko w zakresie usług pocztowych Skarżący wskazał na nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz zastosowanie wiedzy, która nie była znana w 2008 r. Przywołane przez organ podatkowy orzecznictwo powstało dopiero w 2010 r. (według sygnatur) i nie mogło zostać zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na to, że wyroki wydawane są w indywidualnych sprawach. W przypadku ustalenia obrotu za poszczególne miesiące 2008 r. zdaniem Skarżącego nie podano przyczyny, dla których odrzucono dowody z dokumentów (faktury, paragony, zapisy w księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach VAT). Nie postawiono także zarzutu nierzetelności bądź wadliwości któregokolwiek z tych dowodów. W przypadku momentu powstania obowiązku podatkowego Skarżący zwrócił uwagę, że organy podatkowe odeszły od zasady ogólnej (z dniem zaistnienia zdarzenia) na rzecz zasad szczególnych (z dniem pobrania zapłaty w formie zaliczenia pocztowego lub zaliczki). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonej decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Przy czym tę analizą poprzedził zbadaniem, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a w konsekwencji, czy prawidłowo dokonano subsumcji przepisów prawnych. Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca Skarżący w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dalej wskazać należy, iż uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika powołanych już art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwa istotne wskazania skierowane do organów podatkowych. Pierwsze stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, działając z urzędu prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe rozpatrzenie sprawy. Zarzut strony, iż nie dopuszczono jako dowodów orzeczeń sądów administracyjnych, wskazanych w odwołaniu oraz uchwały Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/98 nie zasługuje na uwzględnienie. Orzeczenia sądowe wydane przez sąd (powszechny czy administracyjny) w innej sprawie nie stanowią dowodu świadczącego o istnieniu bądź nieistnieniu określonego faktu w danej sprawie. Poglądy zaprezentowane w orzecznictwie sądowym mogą stanowić jedynie pomoc przy interpretacji przepisów prawa. Warto przy tym jednocześnie zauważyć, że większość z powołanych przez Skarżącego orzeczeń sądowych dotyczy refakturowania różnych usług, jednak żadne nie odnosi się refakturowania usług pocztowych. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i in. Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i in. Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, szczegółowo wymienionych w liście zawartej na na stronach 76 i 77 protokołu kontroli. Przeprowadzenie ich pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie, wskazujących, że. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży (głównie swetry, bluzki, chusty), które były opodatkowane stawką VAT 22 %. Ustalono, że część sprzedaży zaewidencjonowana została jako zwolniona i dotyczyła kosztów przesyłek pocztowych lub kurierskich. Sprzedaż realizowana była na rzecz firm oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zebrane w sprawie dowody pozwoliły na ustalenie wartości sprzedaży oraz kwot podatku należnego. Skarżący sprzedawał część towarów za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] (konta użytkowników o nazwie: "[...]", "[...]", "[...]"). Należności za sprzedaż otrzymywane były w części gotówką, a w większości wpływały na rachunki bankowe w banku [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Na podstawie informacji przekazanych przez podatnika, banki, Pocztę Polską, organ dokonał prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ani wiarygodności zebranego materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. Gołosłowne twierdzenia strony, iż uznanie za obrót wpływów na rachunki bankowe, obarczone było ryzykiem podwójnego opodatkowania tej samej czynności, bez wykazania, że takie okoliczności miały miejsce, nie zasługują na uwzględnienie. Przypomnienia wymaga to, że obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania, jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Nie mniej jednak, taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. W oświadczeniu z dnia 24 października 2011 r. Skarżący wskazał, że dopiero w momencie otrzymania płatności realizował dostawę towarów. Stwierdził także, że skoro pieniądze za towar są na jego koncie to właściwym będzie napisanie na fakturze "gotówka". Z powyższego wynika, że w pierwszej kolejności następowała zapłata, a później Skarżący wystawiał fakturę lub paragon fiskalny. W związku z tym ustalenia organu należy uznać za prawidłowe. Z wykładni art. 290 § 1 i 5 O.p. wynika, że kontrolujący przebieg kontroli dokumentuje w protokole, w którym mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. Normodawca wyraźnie postanowił, że w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Oznacza to, że po wszczęciu kontroli podatkowej (a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie) organ podatkowy miał obowiązek udokumentowania przebiegu kontroli w protokole (art. 290 § 1 O.p.). Przepis art. 290 § 5 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do dopuszczalności zawarcia w tym protokole ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. o odstąpienie od obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania tychże ksiąg. Protokół kontroli podatkowej zawiera niezbędne dane pozwalające na odwołanie się do treści przepisów art. 193 § 1 - 6 O.p. i stwierdzenie, że badane księgi podatkowe przeprowadzone były nierzetelne i w sposób wadliwy. Z art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W przedmiotowej sprawie na s. 76 protokołu kontroli wskazano wyraźnie przyczynę uznania księgi podatkowej prowadzonej przez Skarżącego za okresy od sierpnia 2007 do grudnia 2010 r. za nierzetelną. Wskazano także okres i zakres stwierdzonych nieprawidłowości tj. uznano, że ewidencje sprzedaży za okresy od sierpnia 2007 do grudnia 2010 r. są wadliwe z uwagi na ewidencjonowanie sprzedaży niezgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego oraz w części ewidencjonowania kosztów przesyłki jako zwolnionych z VAT. Zważywszy na powyższe należy uznać zarzut braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych za bezpodstawny. Przedmiotowe ustalenia uprawniały tym samym organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny niż to uczyniła strona skarżąca w deklaracji podatkowej. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanej decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącego zastrzeżeń. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zrealizowana została, wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. Strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera pełne uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie spór dotyczy dwóch kwestii; po pierwsze czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że odsprzedaż przez Skarżącego usług pocztowych zakupionych od Poczty Polskiej nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej oraz po drugie czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Skarżący wystawiał paragony fiskalne, w których jako czynności zwolnione ujmował koszty przesyłki pocztowej, które następnie były rozliczane w deklaracji podatkowej, jako sprzedaż zwolniona. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z zał. nr 4 usługi wymienione w załączniku podlegają zwolnieniu z VAT. Podkreślić należy, że w ww. poz. 2 tegoż załącznika zostały wymienione usługi świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane do grupowania PKWiU 64.11. Ponadto należy wskazać, że po 1 maja 2004 r. należy również brać pod uwagę regulacje zawarte w dyrektywach regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 28 stwierdza, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie powołanego przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Normuje on m.in. sytuacje, w których podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci (może to być np. w przypadku najmu dostarczanie przez wynajmującego najemcy energii cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków, itp.). Regulacja ta będzie miała zastosowanie niezależnie od tego, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Ważne jest to, że w obu przypadkach podatnik będzie uważany za świadczącego "daną usługę", a nie za wykonującego usługę pośrednictwa. Z postanowień Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej sam świadczy usługi, co oznacza, że u podatnika wystąpi kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu usług od faktycznego usługodawcy oraz kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług faktycznemu usługobiorcy. Ponadto skoro sam świadczy usługę, nie korzysta z żadnych preferencji w zakresie stawki podatku przynależnych podatnikowi faktycznie świadczącemu usługę, jak również obowiązek podatkowy z tego tytułu, określa się na zasadach ogólnych, a nie określonych wobec faktycznego usługodawcy. Jak wyżej wskazano na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., od podatku zwolnione są usługi wymienione w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 64.11. Takie sformułowanie tej pozycji oznacza, że objęte nią zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową. Z uwagi na specyficzny, podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia nie może być ono stosowane do usług wykonywanych przez podmioty niebędące pocztą państwową. W sytuacji bowiem gdy sprzedawca zobowiązuje się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca, realizowane świadczenie obejmuje również koszty przesłania lub przewozu. Wynika to z treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego, iż podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z dostawą przez podatnika towarów, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Również koszty przesyłki stanowią element podstawy opodatkowania i to zarówno wówczas, gdy z zawartej umowy wynika, że są one doliczane do ceny, jak i wówczas, gdy umowa nic o tym nie stanowi. Jak wynika z art. 547 K.c. w przypadku, gdy ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia, lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący. W pierwszym przypadku koszty te doliczane są do ceny, w drugim natomiast pozornie nie są do niej doliczane, ale i tak stanowią element jej kalkulacji. Powyższe stanowisko potwierdza pogląd, co do konieczności włączania do podstawy opodatkowania dostawy towaru wartości usług, w stosunku do nich dodatkowych, świadczonych wprawdzie przez podmiot trzeci, lecz uznawanych za wykonane przez dostawcę. Należy wskazać, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano na niedopuszczalność procesu tzw. ,,refakturowania’’ usług pocztowych. A. Bartosiewicz i R. Kubacki w Komentarzu VAT, 2 wydanie z 2007 r. (s. 507-508) stwierdzili, że refakturowanie usług pocztowych generalnie nie jest możliwe. Zauważyć bowiem należy, że z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) wynika, że usługą pocztową jest w szczególności zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek. W przypadku podatników chcących refakturować usługi pocztowe, istota ich czynności jest inna. Nie przyjmują oni i nie przemieszczają zarobkowo przesyłek. Podmioty te przesyłają własne (wyprodukowane bądź odsprzedawane) towary do nabywcy za pośrednictwem podmiotu, który wykonuje usługi pocztowe (poczty). Dostawcy nie zlecają natomiast sami sobie przesłania przesyłek do innego podmiotu (odbiorcy towaru). W związku z powyższym uznać należy, iż przenoszenie kosztów wysyłki w drodze refaktury usługi pocztowej (z zachowaniem zwolnienia) nie jest prawidłowe. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1974/09 (publ. w CBOSA ) wyraził pogląd, iż skoro usługi pocztowe w Polsce podlegają zwolnieniu w zakresie realizowanym przez Pocztę Polską, to powoduje to wystąpienie szczególnych okoliczności przy stosowaniu właściwej stawki podatku od refakturowanych usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia wyklucza dopuszczalność refakturowania usług objętych takim zwolnieniem i obliguje do ,,odsprzedaży" takich usług z zastosowaniem stawki 22%. Zdaniem Sądu - który podziela zaprezentowane powyżej stanowiska - nie jest dopuszczalna odsprzedaż usług pocztowych ze stawką 0% VAT, bowiem Skarżący nie może zastosować zwolnienia podatkowego, z którego korzystała Poczta Polska. W tej sytuacji, należy przyjąć, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący odsprzedając usługi pocztowe winien zastosować 22% stawkę VAT. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego w zakresie refakturowania usług pocztowych. Sąd w tym składzie orzekającym nie stwierdził także uchybień w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów dokonywanych przez Skarżącego. W oświadczeniu z dnia 24 października 2011 r. Skarżący wyjaśnił, iż nie dokonywał sprzedaży gotówkowej i nie umożliwiał klientom możliwości osobistego odbioru towaru. Ponadto, wskazał, że ewidencjonowanie obrotu następowało z chwilą wystawienia faktury lub zaewidencjonowania na kasie rejestrującej i wysyłki towaru, nie zaś w momencie zapłaty. Organy ustaliły, że tylko w przypadku sprzedaży na rzecz H., G. z [...], G., E. płatność nastąpiła w gotówce. W związku z tym należy przyznać rację organom podatkowym, że do takiego stanu sprawy zastosowanie miał przepis art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty, tj. z datą zaksięgowania na rachunku bankowym wpłat z tytułu sprzedaży towarów na portalu [...]. Zgodnie z powyższymi przepisami obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który obalałby ustalenia organów podatkowych, co do momentu ustalenia obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie dnia 27 lipca 2011 r. rozpoczęto wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżącego poinformowano o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co potwierdził w oświadczeniu z 29 lipca 2011 r., a stosowną informację w tym zakresie zawarto w protokole kontroli. Kontrolujący powołali się na to, że kontrola jest niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia jako podstawę prawną wskazując art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W dniu okazania książki kontroli kontrolujący dokonali w niej wpisów w zakresie: daty rozpoczęcia kontroli, nazwy organu przeprowadzającego kontrolę, oznaczenia upoważnienia do kontroli, zakresu kontroli. Zdaniem Sądu obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli, jak wskazał organ, ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Nadto przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie obligują, organu podatkowego do określania w upoważnieniu do kontroli uzasadnienia przyczyny wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem m.in. przepisów art. 79-79b powyższej ustawy (art. 84c ustawy). Jednakże wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się m.in. na przepis art. 79 ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy (art. 84d ustawy). Z powyższego wynika zatem, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, iż zasadą jest, że w przypadku, gdy organ podejmujący i wykonujący kontrolę czyni to z naruszeniem m.in. regulacji zawartej w treści art. 79 ustawy, wówczas kontrolowanemu służy prawo wniesienia sprzeciwu. Jednakże art. 84d stanowi lex specialis w stosunku do art. 84c ustawy, gdyż wyłącza on możliwość wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia w sytuacji, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na treść art. 79 ust. 2 pkt 2 niniejszej ustawy. Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe, w toku prowadzonego postępowania podatkowego odniosły się do kwestii zgodności z prawem prowadzonej wobec podatnika będącego przedsiębiorcą kontroli podatkowej wskazując, że przyczyną wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia była analiza składanych przez Skarżącego deklaracji VAT-7 w powiązaniu z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo organy powołały się na analizę aktualnych i archiwalnych aukcji na portalu aukcyjnym, która ujawniła posługiwanie się przez Skarżącego rachunkami bankowymi osób obcych. Sąd zauważa, że powyższe stwarzało uzasadnione obawy, co do prawidłowości wykazywanych obrotów, a w konsekwencji rodziło podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego i uzasadniało wszczęcie kontroli bez zawiadomienia. Skarżący stawiając zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i uchybienia zasadzie szybkości postępowania, nie wykazał, aby to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tylko w takim przypadku mogłoby ono stanowić podstawę do uwzględnienia jego skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Biorąc pod uwagę powyższe konstatacje, skargę należało oddalić w myśl art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.