III SA/Wa 2304/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. G. kwotę 5.539 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2010r. oraz ustalił E. G. (Skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 96.935,00 zł. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł w wysokości 129.246 zł. . Z uzasadnienia zaskarżonej do Sądu decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. wynika, że E. G. (zwana dalej "Skarżącą") dokonała na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 września 2004r. Rep. [...] zakupu lokalu użytkowego nr 1a, usytuowanego w budynku mieszkalno-handlowym nr 11 przy ul. [...] w P., wraz z prawami związanymi z jego własnością oświadczając, iż nabycia dokonuje za fundusze osobiste - jako przedmiot jej majątku odrębnego, co potwierdził mąż Skarżącej - M. G. i. Przedmiotową nieruchomość Skarżąca nabyła za kwotę 320.000 zł, ponosząc jednocześnie koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 4.392 zł. W związku z informacją o poniesionym wydatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał analizy przychodów uzyskanych przez Skarżącą oraz jej męża w 2004 roku oraz w latach poprzednich, wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził także kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w 2004 roku w zakresie handlu węglem, artykułami przemysłowymi oraz nawozami sztucznymi. W rezultacie przeprowadzonej kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. n [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 5002,60 zł. Jak wynika z powołanej wyżej decyzji, w dniu 20 listopada 2002 r. Skarżąca oraz jej mąż M. G. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], dokonali zakupu lokalu użytkowego nr 1b, usytuowanego w budynku mieszkalno - handlowym nr 16 przy ul. [...] w P., za kwotę 215.000 zł. Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości, mąż Skarżącej - M. G. złożył oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz 31 grudnia 2002 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok od przychodów określonych w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f." Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2009 r. włączono do akt przedmiotowego postępowania dokumenty zgromadzone podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ podatkowy w związku z zakupem nieruchomości dokonanym w 2002 roku, tj. oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz 31 grudnia 2002 r. złożone przez męża Skarżącej - M. G. W związku z powyższym, za stan początkowy mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatku na zakup lokalu użytkowego w 2004 roku, przyjęto stan oszczędności wykazany w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2002 r. (tj. kwotę 90.000 zł) i dokonano analizy wszystkich następujących po tym dniu zdarzeń mających wpływ na wysokość środków zgromadzonych przez małżonków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że łączne przychody Skarżącej oraz jej męża - M. G. w 2003 roku wynosiły 415.484,85 zł. Ponadto kwotę tą organ podatkowy zwiększył o kwotę darowizny w wysokości 9.000 zł uzyskanej w dniu 18 marca 2003 r. od siostry Skarżącej - M. B. oraz kwotę 90.000 zł wykazaną w oświadczeniu o stanie majątkowym męża Skarżącej na dzień 31 grudnia 2002 r. Tym samym Skarżąca oraz jej mąż dysponowali w 2003 roku kwotą 514.484,85 zł, ponosząc następujące wydatki w łącznej kwocie 484.510,92 zł (472.692,62 zł – Skarżąca i 11.818,30 zł – mąż Skarżącej). Nadwyżka przychodów małżonków nad ich wspólnymi wydatkami w 2003 roku wynosiła 29.973,93 zł. Łączną wysokość przychodów osiągniętych przez Skarżącą oraz jej męża M. G. w 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił na kwotę 544.603,49 zł, łączne wydatki na kwotę 803.094,86 zł, zaś nadwyżka wydatków małżonków nad ich wspólnymi przychodami wyniosła 258.491,37 zł (803.094,86 zł - 544.603,49 zł). Połowę tej kwoty, tj. 129.246 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał za przychód Skarżącej nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 rok. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...], wydaną w rezultacie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 rok w kwocie 96.935 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na okoliczność, iż uzyskiwane przez Skarżącą oraz przez jej męża przychody ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania znanych urzędowi nie umożliwiły zgromadzenia mienia w postaci oszczędności z tych źródeł w wysokości wystarczającej na pokrycie wydatków poniesionych w 2004 roku. Skarżąca zaskarżyła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w drodze odwołania z dnia 20 kwietnia 2010 r., w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na konieczność przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy Skarżąca dysponowała majątkiem odrębnym oraz co wchodziło w jego skład. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na konieczność odniesienia się do kwestii podniesionych w odwołaniu oraz analizy załączonego do niego materiału dowodowego. W wyniku ponownie przeprowadzonej analizy wysokości dochodów i wydatków wykazanych przez Skarżącą oraz jej męża, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., ustalił, że przychody uzyskane przez nich w 2004 roku wynosiły łącznie 486.131,82 zł. Stwierdził, iż nadwyżka przychodów małżonków nad ich wspólnymi wydatkami w 2004 roku wynosiła 7.428,96 zł, tj. 486.131,82 zł - 478.702,86 zł. W konsekwencji decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 216.224 zł. W dniu 15 stycznia 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], zarzucając jej naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3, art. 33 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, art. 33 pkt 2 i 7 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej "O.p." W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] oraz ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 96.935,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 129.246 zł. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 13 stycznia 2012 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpozania temu organowi, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok. W piśmie z dnia 15 lutego 2012 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn, niż te, które podała Skarżąca. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy Skarżąca w 2004 r. uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Z kolei wedle brzmienia art. 20 ust. 3 "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Wskazane powyżej przepisy były podstawą do wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Można przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Wskazać w tym miejscu również należy, iż przywołane powyżej regulacje prawne budziły poważne wątpliwości interpretacyjne. Kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stały się też źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który w dniu 18 lipca 2013 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazany wyrok został opublikowany w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2013r., poz. 985), jak również zostało podane jego pełne uzasadnienie. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny podkreślił też, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Z uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, iż główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnotować w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził w omawianym wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jednocześnie biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. Natomiast o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.. Sąd nie znalazł podstaw do miarkowania kosztów postępowania, stosownie do przepisu art. 206 p.p.s.a., wobec powyższego o zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.