III SA/Gl 1637/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt I FSK 1080/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA.GI 264/11 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzając prawidłowości rozstrzygnięcia sądu I instancji, za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej wydania wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), przez nie przeanalizowanie i brak odniesienia w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do zarzutów zawartych w skardze skarżącego, a dotyczących ustaleń faktycznych organu podatkowego. W tym zakresie skarżący podniósł, że sąd I instancji nie rozważył zarzutu, że: - organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż oprócz faktur VAT faktyczne wykonanie usług potwierdzają protokoły odbioru usług i dowody zapłaty za usługę, - organy podatkowe błędnie zakwestionowały fakt wykonania usług przez skarżącego, mimo iż u kontrahentów skarżącego faktury te nie zostały zakwestionowane w wyniku kontroli krzyżowej, co świadczy iż usługi wymienione w tych fakturach były w istocie wykonywane, - błędne było założenie organów podatkowych, że odbiorca towaru powinien zlecić usługę kontroli jakości i oczyszczania powierzchni z zanieczyszczeń na zamówieniach pisemnych, mimo iż w rzeczywistości skarżący działał z własnej inicjatywy na własnym towarze, w swoim interesie, w celu polepszenia jakości towaru i jego wizerunku, aby uniknąć ewentualnych reklamacji i dlatego też takie pisemne zlecenia ze strony odbiorcy nie musiały mieć miejsca, bo odbiorca liczył na to, że otrzyma towar pełnowartościowy bez wad i nie musiał składać zamówień w formie pisemnej, - organy podatkowe błędnie przyjęły, iż data umieszczana na protokołach odbioru świadczy, iż do faktycznego wykonania usługi kontroli i czyszczenia powierzchni stalowych jakości nie doszło, mimo iż w rzeczywistości skarżący nie przywiązywał znaczenia do dat umieszczanych na protokołach odbioru usług kontroli jakości i czyszczenia powierzchni stalowych, albowiem protokoły te miały tylko i wyłącznie potwierdzać fakt wykonania usług opisanych w protokole, nie stanowiły one podstawy rozliczenia podatku VAT, gdyż taką podstawą jest wystawiona faktura VAT i skarżący nie brał pod uwagę, że przygotowane wcześniej ze względów organizacyjnych protokoły (z wpisaną wcześniejszą datą ich przygotowania) powinny posiadać fizyczną datę odbioru wykonania usług, gdyż dla skarżącego liczyło się przede wszystkim, czy usługa faktycznie została wykonana, - organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego pominęły fakt, że przepustki na teren zakładu Huty zwraca się po wyjściu z zakładu, przepustki te nie były wystawiane osobom znanym ochronie, nadto nie cały ruch wjazdowy był ewidencjonowany przez Hutę oraz na terenie zakładu funkcjonowały inne spółki wynajmujące teren do których nie stosowało się ewidencji a wjazd był możliwy z innej strony niż brama główna, - organy podatkowe błędnie przyjęły, że wysłanie towaru bezpośrednio od producenta do klienta końcowego świadczy o tym, że usług nie wykonano, mimo iż w rzeczywistości faktycznie wystawione faktury i dokonane faktyczne zapłaty oraz okoliczność, że skarżący poniósł ryzyko poszukiwania towaru o odpowiednich parametrach, koszty wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, koszty telekomunikacji oraz odpowiedzialność prawna skarżącego za sprzedany przez skarżącego towar świadczy, iż do wykonania usługi doszło, - organy podatkowe przyjęły błędną tezę, że do tego rodzaju handlu jaki wykonywał skarżący potrzebny jest magazyn, podczas gdy w rzeczywistości do takich transakcji magazyn nie jest bezwzględnie konieczny, skoro jak sam stwierdził organ podatkowy towar mógł był wysyłany do końcowego odbiorcy, czyli że magazyny nie były konieczne, a tym samym brak magazynów nie może być też argumentem świadczącym o braku dokonywania czynności handlowych, - organy podatkowe błędnie oceniły ekonomiczne efekty przeprowadzonych transakcji gdyż udokumentowana na fakturach VAT działalność skarżącego była ekonomicznie racjonalna, - organy podatkowe nie uwzględniły opinii prof. dr hab. Z. K. oraz dr inż. J. P., - organy podatkowe błędnie uznały za wiarygodne zeznania świadków S. i T. mimo iż są one sprzeczne z innymi dowodami w sprawie, zaś świadkowie ci zostali odwołani z pełnionych funkcji członków zarządu z uwagi na niegospodarność i związku z powyższym te dwie osoby aby uchronić się przed odpowiedzialnością przede wszystkim finansową złożyły zeznania niezgodnie ze stanem faktycznym oraz jako członkowie zarządu mieli wpływ na i treść pisma z Huty do organów podatkowych, - organy podatkowe błędnie oceniły funkcję dokumentu atest jako potwierdzenia, iż dany towar nie posiada wad mimo iż w rzeczywistości dokument ten poświadcza tylko spełnienie określonych norm lub właściwości fizyko — chemicznych a nie faktu, iż towar nie ma wad co potwierdza okoliczność, iż skarżący złożył reklamację towaru co do którego był wystawiony atest, co potwierdza iż dokument atestu nie był dowodem braku wad towaru, - organy podatkowe błędnie oceniły ekonomicznie koszty ponoszone przez skarżącego jako znaczne mimo iż w rzeczywistości usługi wykonywane przez skarżącego na materiale miały na celu podniesienie jego jakości, - organy podatkowe błędnie uznały datę atestu za istotą dla sprawy mimo iż może on być wystawiony w dowolnym czasie, - organy podatkowe błędnie nie uznały, iż fakt niedostrzeżenia wad przez odbiorcę uprawdopodabnia fakt wykonania usługi, - organy podatkowe błędnie uznały za istotne brak odnotowania na protokołach odbioru jakościowego ubytków masy, mimo iż w rzeczywistości protokół ten nie zawiera danych tyczących wagi danej partii lecz tylko jego jakości, - organy podatkowe w sposób błędny nie uwzględniły faktu, iż współczynnik poziomu wybraku towaru dostarczonego przez skarżącego wynosił tylko 0,63%, a w przypadku braku wykonywania tych usług przez skarżącego współczynnik wad wynosił już 1,48% to jest był ponad 2,3 razy większy niż w przypadku wykonywania usług przez skarżącego; natomiast w przypadku ""A" " poziom wybraku wynosił odpowiednio w "B" " 1,48%, w "C" 2,19%, "D" " 0,97% a w "E" " 3,08%, co świadczy, iż do faktycznego wykonania usług przez skarżącego doszło. Po analizie skargi kasacyjnej sąd odwoławczy doszedł do przekonania, że faktycznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd i instancji w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów skarżącego, a sporządzone uzasadnienie jest na takim stopniu ogólności że w zasadzie uchyla się spod kontroli. W szczególności sąd I instancji nie odniósł się do kwestii rozbieżności potraktowania przez organy podatkowe spornych faktur u skarżącego i u jego kontrahentów, jak również nie odniósł się jednoznacznie do kwestii czy czynności ujęte w spornych fakturach zostały wykonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd i instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (zobacz wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043). Zatem ponownie rozpatrując sprawę Sąd winien przedstawić ustalony stan faktyczny, który był podstawą jego rozważań i oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Sąd orzekający ustalenia organu odwoławczego przyjął jako własne. I tak, przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej pod firmą ""F" była sprzedaż hurtowa wyrobów stalowych i sprzętu komputerowego oraz świadczenie usług dostępu do internetu. Natomiast w roku 2005, co wynikało z ustaleń kontroli podatkowej, działalność ta polegała głównie na zakupie i sprzedaży wyrobów stalowych, takich jak bloki stalowe (kęsiska, wlewki) oraz rury. Skarżący nie posiadał własnej bazy magazynowej i transportowej. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. podatnik wykazał kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, a następnie 20 marca 2008 r. złożył korektę tej deklaracji wykazując kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wydanej decyzji wskazał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm., w skrócie ustawa VAT). Stwierdził, że podatnik w rozliczeniu za sporny miesiąc zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Jeśli chodzi o obrót blokami stalowymi (kęsiska, wlewki), to skarżący kupował je od ""G" " sp. z o.o. z siedzibą w S. (przedstawiciela "D" ze Słowacji w Polsce), a następnie odprzedawał głównie "H" SA i spółce z o.o. ""I" " z siedzibą w S. . W zamówieniach żądano załączenia do towaru atestu producenta z analizą 14 pierwiastków. Bloki stalowe były transportowane koleją (loco ""A" " sp. z o.o.) bezpośrednio od producenta do finalnego nabywcy (bocznica kolejowa "B" ") a koszt transportu wliczony był w cenę towaru, na warunkach CPT. Kopie atestów wraz z wyrobem przekazywane były do końcowego odbiorcy i były one jednocześnie świadectwem odbioru materiału. W swej treści zawierały m.in. miejsce i datę wystawienia, skład chemiczny materiału, wymagania techniczne oraz klauzule i stwierdzenie, że ‘kontrola wizualna i wymiarowa jest spełniona". Reklamacje dotyczyły najczęściej wad materiałowych, które ujawniły się w wyrobie końcowym, po przewalcowaniu materiału a ich uwzględnienie wiązało się z wystawieniem faktury korygującej. Wg podatnika faktury wystawiane były w dniu otrzymania dokumentów od sprzedawcy faksem lub w dniu następnym, a wydanie towaru następowało na podstawie upoważnienia. Nie stwierdzono żadnej transakcji zakupu i sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT pomiędzy podatnikiem, a ""A" " sp. z o.o. w C. , które było finalnym nabywcą towaru. Skarżący po nabyciu bloków stalowych od spółki ""G" " sprzedawał je w tym samym dniu lub następnym kolejnemu nabywcy. Obrót rurami stalowymi odbywał się na podobnych zasadach jak obrót blokami stalowymi, przy czym transakcje zawierano również z ""J" " S.A. z siedzibą w Z . i ""K" ." Spółka Jawna w T. . Rury posiadały także świadectwa odbioru (atesty) wystawione przez producenta a wykonywane na nich były usługi przenoszenia znakowania, sprawdzanie rur i wykańczanie końcówek izolacji. Usługi były zlecane innym podmiotom a miejscem ich wykonania było miejsce zakupu. Usługi na rurach (przenoszenie znakowania) wykonywane były na terenie spółki ""J" " w Z ., a czyszczenie rur w firmie "L" w S. . Skarżący przesłuchany w dniu [...] r. wskazał, że w 2005 r. usługi te były wykonywane osobiście przez G. S. i A. G. Kontrola podatkowa wykazała, że w miesiącu grudniu 2005 r. podatnik nabywał usługi od "M" z siedzibą w C. , PHU "N" z siedziba w C. i "O" z siedzibą w C. . Firmami tymi S. S. zawarł pisemne umowy, a usługi obejmowały czyszczenie powierzchni półwyrobów i wyrobów stalowych czy szlifowanie wad powierzchniowych. Data sprzedaży usługi pokrywa się z datą wystawienia faktury, która płacona była gotówką. Tożsame usługi były wykonywane na blokach stalowych, z tym tylko że do faktur VAT załączone były przez wystawcę protokoły (z tej samej daty) odbioru jakościowego i atesty. Usługi miały być wykonane na terenie spółki "A" , w miejscu rozładunku towaru. W trakcie kontroli, przeprowadzonej u podatnika przez UKS powiązano dokumenty związane z usługami na wyrobach stalowych z fakturami sprzedaży tych wyrobów przez podatnika, co wykazało, ze część dokumentów zakupu usług sporządzona została przed zakupem towarów i wydaniem go przez producenta oraz przywiezieniem do kraju, treść atestu potwierdza poddanie towaru wizualnej kontroli jakościowej, podczas których nie stwierdzono żadnych wad i usługi wykonywane na wyrobach były bezcelowe, podatnik nie reklamował zakupionego towaru a mimo to ponosił koszty wykonywanych na nim usług. Zakres wykonywanych usług wskazuje na znaczna wadliwość towaru. Nadto w dacie wystawienia faktury VAT za usługi i terminach ich wykonania podatnik nie posiadał towaru na którym usługi te zostały wykonane. Na początku miesiąca podatnik nie posiadał bowiem towarów handlowych. Pierwsze zakupy bloków stalowych udokumentowano fakturą VAT z 1 grudnia 2005 r., a ostatnie zakupy udokumentowano fakturą z 16 grudnia 2005 r., każdorazowo wskazując numer i datę wystawienia dokumentu WZ dotyczącego wydania towaru. Data faktury i dowodu WZ były takie same, ale podatnik nie posiadał dokumentów WZ wskazanych w fakturach. Podatnik nie sporządzał w 2005 r. żadnych własnych dokumentów magazynowych i produkcyjnych (dokumenty PZ, WZ, RW, PW) i nie okazał ich organowi kontrolującemu ani podatkowemu. Nie stwierdzono również żadnych zapisów na kontach księgowych zespołu 3 i 6 związanych z rozliczeniami ilościowo-wartościowymi towarów handlowych oraz materiałów i półproduktów kierowanych do dalszego przerobu lub poddawanych procesom. Podatnik nie posiadał magazynu materiałów, jak również magazynu towarów handlowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że na rzecz podatnika wystawiono w grudniu 2005 r. faktury VAT na łączną kwotę [...] zł, VAT w wysokości [...] zł. Tak wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ ustalony obrót blokami stalowymi i rurami, kontrola jakościowa u producenta, sposób rozpatrywania reklamacji wykluczają możliwość wykonania jakichkolwiek prac dotyczących bloków stalowych. Podsumowując zebrany w sprawie materiał dowodowy podkreślił, że: - daty wystawienia atestów przez producenta późniejsze niż daty na protokołach odbioru jakościowego bloków stalowych podpisanych przez zleceniobiorców, ale zwierające informacje z atestów (numer wytopu, ilość bloków stalowych i ich masę, brak zatrudniania pracowników przez zleceniobiorców usług, - brak w protokołach odbioru jakościowego ubytków masy wyrobów stalowych, - brak dokumentów potwierdzających powstanie odpadów po usuwaniu wad powierzchniowych, - wykonywanie usług osobiście przez zleceniobiorców ("M" ) bądź zlecanie ich podwykonawcom ("P" w przypadku PHU "N" , "R" w przypadku "O" bez zakupu szlifierek i ubrań roboczych oraz podejrzenie M. H. , T. S. i M. S. o wystawianie w roku 2005 fikcyjnych faktur VAT(nie byli podatnikami VAT zarejestrowanymi i nie rozliczali tego podatku), wykazywanie "B" , "Q" w S. , "E" w C. , "A" spółka z o.o., "J" SA i "L" spółka z o.o. jako miejsca ich wykonania bez współpracy z tymi podmiotami, - wykluczenie wykonania usług na blokach stalowych lub rurach na terenie "B" , "A" i "J" SA (przesłuchania członków zarządu spółki "A" , G. S. i J. T. ), - brak umów pisemnych podatnika na wykonanie usług na wyrobach stalowych na terenie spółki "A" i "J" , - brak zlecenia kontroli powierzchni i usuwania wad przez nabywcę towaru, - brak reklamacji towaru, - najwyższa jakość wyrobów dostarczanych przez "D" , - dokonywanie kontroli powierzchni wlewków przez pracowników odbiorcy finalnego, - oświadczenie przez spółkę "A" , że nalot czy zgorzelina nie są wadami towaru, - posiadanie przez spółkę "A" linii technologicznej z zainstalowanym zbijaczem zgorzeliny, tworzącej się w procesie produkcyjnym oraz nagrzewania wsadu w piecach, - brak uczestniczenia podatnika w odbiorze wykonanych usług, mimo sporządzania protokołu odbioru jakościowego ich wykonania, Wskazują, że usługi te nie zostały wykonane a dokumenty, które miały je potwierdzać są nierzetelne. Organ zakwestionował również rzetelność i wiarygodność dokumentów kasowych rozliczeń gotówkowych miedzy podatnikiem a zleceniobiorcami usług. Również przedstawione przez stronę materiały, opracowania, analizy ekonomiczne mające potwierdzać zasadność wykonywania zleconych usług odnoszą się do procesów wytwarzania materiału wsadowego i procesów walcowniczych, dotyczą działań producenta tych wyrobów i nie odnoszą się do okoliczności rozpatrywanej sprawy. W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] r. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej w K. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2005 r, w kwocie [...] zł. Decyzja ta została zaskarżona wniesieniem odwołania, które nie została uwzględnione i Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia przez S. S. podatku naliczonego z faktur VAT za wykonanie usług na blokach stalowych i rurach. Organ odwoławczy uznał, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podkreślił, że powołany art. 86 ustawy o VAT reguluje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Dalej wskazał na art. 106 ustawy o VAT, który reguluje jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest faktura. Przede wszystkim wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a co ważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisanego zdarzenia gospodarczego, czyli wykonania usługi, to uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały wykonane. Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jej przedmiot (usługa czyszczenia, znakowania itd.) nie odpowiada rzeczywistości, to mamy do czynienia z fakturą, która wypełnia hipotezę art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dokumentuje bowiem ona czynność/usługę, która nie została wykonana. Również prawo do odliczenia wiąże się wyłącznie z faktura dokumentującą rzeczywiste wykonanie usługi. Organy podatkowe zbadały wymogi formalne faktury i okoliczności, w których doszło do wykonania usługi i zakwestionowały materialną prawidłowość faktury. Natomiast strona skarżąca nie przedstawiła przekonujących dowodów, że sporne faktury dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze i dokonana ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę wskazał przykładowo, że faktura nr [...] z dnia 5.12.2005 r. wystawiona przez PHU "N" za usługę sprawdzenia jakości bloków stalowych dotyczyła bloków wyprodukowanych w dniach 1, 2, 4, 11 i 12 grudnia 2005 r., co potwierdzały wystawione przez producenta atesty. Zatem usługa została wykonana przed wyprodukowaniem towaru w "D" . Ponieważ przesłuchany K. A. zeznał, że zamówienia i atesty przekazywał podwykonawcy, a faktury, w większości, wystawiał po wykonaniu usługi, w tym wskazaną wyżej, to niemożliwym jest by dokumentowała ona czynności wykonane. Nadto usługi miały być wykonane na terenie "B" , gdzie w dacie faktury towaru nie było. Zarówno wykonawca usługi ani jej zleceniodawca nie przedstawili ani protokołu wykonania usługi ani atestów. W przypadku usług wykonywanych na rurach, faktur ich wykonania nie można połączyć ani z fakturami ich zakupu ani sprzedaży. Natomiast z przesłuchania J. T. ([...] r.) wynika, że w dacie widniejącej na ateście towar winien znajdować się u jego wystawcy, a data kontroli oznacza, że w tym dniu przeprowadzono kontrolę wizualną towaru. Również E. K. (pracownik podatnika) zeznał, że atest był wysyłany z towarem. Takie tez było uzgodnienie z producentem, co wynika z notatki z dnia [...] r. przedłożonej przez podatnika. Powyższe ustalenie neguje zasadności zarzutu, że atesty nie musza mieć związku z fakturami VAT wystawianymi przez podatnika. Podobnie jak wystawianie przez podwykonawców faktur zaliczkowych, czego nie przewidywały umowy pisemne ani dokumenty źródłowe. Zapłata faktury była dokumentowana dowodem KW (bez podania numeru), ale jak zeznała I. M. , musiała dotyczyć faktury wystawionej wcześniej. Organ odwoławczy podkreślił również, ze pomimo załączenia do faktury protokołu odbioru jakościowego usługi, podatnik ani żaden z jego pracowników ani podwykonawców nie uczestniczył w takim odbiorze. Nie zawierał on również numeru zamówienia którego dotyczył. Samo podpisanie protokołu przez podatnika nie dowodzi wykonania usługi, zwłaszcza, gdy miała ona na celu poprawę jakościową wyrobu. Tym bardziej, gdy zeznania podatnika i usługobiorców są sprzeczne co do korzystania z podwykonawców oraz miejsca wykonania usług. Jak ustalono S. upadła w kwietniu 2003 r. i zaprzestała działalności, spółka "J" wykluczyła wykonywanie na jej terenie w miesiącu grudniu 2005 r. jakichkolwiek usług zawiązanych z rurami przez podatnika lub jego podwykonawców. Również "E" nie potwierdziła współpracy z firmą A. G. , ani zakupu rur od podatnika czy innego dostawcy. Nie potwierdziła także pobytu na jej terenie podatnika czy jego podwykonawców "B" , gdzie siedzibę ma firma "A" . Zakładowe Służby Ochrony nie wystawiły przepustek dla podatnika lub firm podwykonawców, które nie są im znane. Dyrektor "T" także nie potwierdził wykonywania na bocznicy kolejowej położonej w obrębie Huty, jakichkolwiek usług przy użyciu szlifierek, młotków i punktaków a wszyscy wchodzący i wychodzący pracownicy byli legitymowani. Firma "A" nie potwierdziła też uzgodnień o wykonywanie usług na terenie składowiska wsadu, a podatnik nie wskazał konkretnej osoby, z która prowadził rozmowy. Nadto J. T. zeznał, że nie jest możliwe czyszczenie kęsisk na wagonach kolejowych ani w momencie podnoszenia suwnicy. Inni członkowie zarządu spółki "A" (R. K. i S. K. ) wyjaśnili, ze towary dostarczane z "D" cechują się najwyższą jakością, a ich firma posiada własne narzędzia do usuwania wad zewnętrznych i czyszczenia powierzchni wlewków stalowych. Posiada certyfikat jakości ISO 9000 i prowadzi własna kontrolę jakości na Oddziale Zespołów Walcowniczych i dodatkową inspekcje przez dział kontroli jakości. Proces technologiczny walcowania czy produkcji rur nie wymaga usuwania zgorzeliny ani czyszczenia mechanicznego bloków stalowych. Nie ma uzasadnienia technicznego czyszczenia wlewków/rur ani kęsów przed włożeniem do pieca. Organ podkreślił, że S. S. był obecny przy przesłuchaniu G. S. i nie podjął z nim polemiki w tej kwestii. Konieczności wykonywania usług znakowania rur zaprzeczył natomiast M. M., który zeznał, ze "J" sam nadaje numery na rurach. Nanosi numer na izolacji każdej rury i posiada własne urządzenia do usuwania wad powierzchniowych i czyszczenia powierzchni rur. Nie ma potrzeby znakowania rur po izolacji. Powyższe ustalenia wskazują jednoznacznie, że usługi ujęte w spornych fakturach nie zostały wykonane. Tym bardziej, że firma "F" handlowała stalą, jako pośrednik. Znajdowała klienta i prowadziła jego zamówienie, w realizacji którego występowało przeważnie trzech pośredników (św. E. K.). Towar był ładowany u producenta i rozładowywany u końcowego odbiorcy. Pośrednicy dostawali fakturę zakupu i wystawiali fakturę sprzedaży na taką samą ilość. Pośrednik nie dysponuje towarem w transporcie, a z momentem wjazdu na teren Huty (spółki "A" ) jest jej własnością. Żadne klauzule (art. 589 k.c.) umieszczane na fakturach dla rozliczenia podatku VAT nie mają znaczenia. Wydanie towaru stanowi przeniesienie władztwa na rzeczą i dowodzi wykonania dostawy, które dokumentuje faktura. Organ podkreślił, że e było żadnego ekonomicznego uzasadnienia wykonania spornych usług, skoro nie były zastrzeżone w umowie i nie miały wpływu na cenę towaru. Nie miały też uzasadnienia technologicznego. Przedstawiona przez podatnika analiza ekonomiczna wykonania czynności kontroli i usuwania nagaru, na podstawie cennika z 2004 r. odnosi się do kalkulacji producenta rur w przeliczeniu na 1 tonę różnego rodzaju rur, a także w przeliczeniu na 100 ton rur wytworzonych w roku 2004. Nie ma wie zastosowania w stanie faktycznym sprawy, który odnosi się do pośrednika wyrobami gotowymi, opatrzonym certyfikatem. Podobnie jak przedstawiony przez podatnika "Opis technologicznego procesu wytwarzania rur bezszwowych, ze szczególnym uwzględnieniem procesu przygotowania wsadu do produkcji rur, w tym kontroli oraz czyszczenia powierzchni bloków stalowych" nie dowodzi zasadności wykonania usług usuwania zgorzeliny i czyszczenia powierzchni bloków stalowych, gdyż podatnik sprzedawał bloki stalowe do spółki "I" i "H" , a nie kęsiska do spółki "A" . Towar był dostarczany bezpośrednio do producenta rur i tam tylko mogły być przeprowadzone w trakcie rozładunku czynności kontrolne powierzchni. Wykonane usługi miały wpływ na zmniejszenie ilości odrzutów produkcyjnych i obniżenie strat produkcyjnych. Celowości ich świadczenia przeczy także treść notatki służbowej spółki "A" określająca zasady uzgodnień reklamacyjnych z producentem, z której wynika, ze zasadnicze badania i kontrolę jakości prowadzi producent, którą potwierdza atestem. Dopiero po przekroczeniu progu wad 1% masy wyrobu zlecone zostaną dodatkowe badania. Poziom wadliwości towaru z "D" wynosił 0,63%Nie stwierdzono ubytku masy, a podatnik nie prowadził ewidencji ilościowej towaru i nie mógł określić wadliwości każdej partii towaru. Również przedstawione wyliczenie "poziomu wybraku" odnosi się do producenta rur a nie pośrednika handlowego. Bloki stalowe nie są wyrobem gotowym, tylko podlegającym dalszym procesom technologicznym wyrobu rur. Nie można zatem czynić porównań ze wskaźnikami i stratami występującymi na materiale wsadowym u producentów rur podanych w literaturze, które wystąpiły do momentu wytworzenia rur z bloków stalowych. Podobnie jak przedstawione przez podatnika opinie prof. Z. K. oraz dr. inż. J. P., nie były przez organ kwestionowane, ale nie pozostają w związku z badanymi okolicznościami wykonania konkretnych usług. Nie potwierdzają ich wykonania. Podnoszony zarzut dotyczący odstępowania od wystawiania przepustek dla osób znanych ochronie zakładu i nie ewidencjonowania całego ruchu zakładu, w świetle innych ustaleń nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w pełni podziela pogląd organu odwoławczego, że nie ma podstaw kwestionowania prawdziwości zeznań członków zarządu spółki "A" , które w pełni korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Podobnie jak znaczenia atestu wystawianego przez producenta, który towarzyszył całej dostawie do odbiorcy końcowego i był podstawą ewentualnej reklamacji. Niedostrzeżenie wad towaru przez końcowego odbiorcę nie dowodzi wykonania usługi, w sytuacji, gdy nie była ona uzasadniona technologicznie i praktycznie poprzedzała proces produkcji rury. Zasadnie za niewiarygodne uznał organ zeznania podatnika, które ulegały zmianom i nie pozostawały w logicznym związku z pozostałym materiałem dowodowym. Przygotowywanie dokumentów dotyczących usług po telefonicznym zamówieniu towary, przy braku wiedzy o wystąpieniu potrzeb ich wykonania, czyni je niewiarygodnymi. Fakt wystawienia faktury za usługi przed wyprodukowaniem towaru, nie znajduje także uzasadnienia. Podobnie jak brak polemiki z zeznaniami producenta rur i opisanym przez niego procesem oceny jakościowej kupowanego towaru. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd, że obowiązek dowodzenia w postepowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i wynikające z niego zadania dla organu. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły dowody niezbędne la ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również dopuściły i oceniły dowody przedstawione lub wnioskowane przez stronę. W tym miejscu należy wyjaśnić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, były przedmiotem oceny organu odwoławczego bowiem stanowią powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ uzasadniając swoje stanowisko szeroko odniósł się do każdego z nich i wyjaśnił dlaczego uznał go za niezasadny lub nie mający wpływu na wydane rozstrzygniecie. Jeszcze raz podkreślić należy, że nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania usługi musi wynikać z dowodów zgromadzonych nie tylko u nabywcy usługi ale także u jej wykonawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej usługi, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych usług było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana przez wystawce faktury ani jego podwykonawcę. Nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata gotówką umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie usługi. W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że usługodawca ani jego podwykonawcy nie mogli i nie wykonali spornej usługi, a rozliczone faktury służyły wyłącznie obniżeniu zobowiązania podatkowego. . Należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180, art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy wynika, że sporne usługi nie zostały wykonane w rzeczywistości, nie tylko przez wystawcę faktury. Ponieważ faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej jest wystarczający do wydania decyzji, nie wymagał uzupełnienia i nie skutkował niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego, gdyż w sposób jednoznaczny potwierdza, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane w dacie ich rzekomego wykonania, jak i wskazanym miejscu oraz podwykonawców. Podważony był również cel ich wykonania i uzasadnienie techniczne oraz ekonomiczne. Zarzuty podniesione przez stronę skarżącą wynikają głównie z innej oceny przedstawionych dowodów. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena nie budzi wątpliwości i jest zgodna w wymogami art. 191 O.p. Nie jest to ocena dowolna. Wskazane przez stronę błędne ustalenia dowodowe nie wskazuje na braki w tym zakresie. To, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że jest błędna czy sprzeczna z prawem. Materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, które stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT również są prawidłowe. Nie został też naruszony art. 70 § 1 O.p., gdyż zobowiązanie za grudzień 2005 r. przedawniało się 31 grudnia 2011 r., a decyzji organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi 21 grudnia 2010 r. również zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970) okazał się chybiony, gdyż § 14 tego rozporządzenia od maja 2005 r. został zastąpiony przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Trafnie zauważył też organ, że to podatnik ma wskazać dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dowody dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił sprzeczności z nich wynikające i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy, a w szczególności brak zasadności podniesionych zarzutów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.