II SA/Ol 748/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Sędzia WSA Marzenna Glabas Protokolant specjalista Karolina Hrymowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności ma automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie wynika, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej udzielił spółce A (dalej: skarżąca) zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa A/ Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia spółce ww. zezwolenia, w związku ze stwierdzoną możliwością naruszenia warunków zezwolenia i przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Spółka A wniosła o zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu zakończenia postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego. Postanowieniem z dnia "[...]", działający z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej jego Zastępca, odmówił zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia wskazanego zezwolenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: o.p.), ponieważ nie wystąpiło zagadnienie wstępne. Włączony do akt sprawy materiał dowodowy, przekazany przez Naczelnika Urzędu Celnego w związku z prowadzonym przez niego postępowaniem karnoskarbowym jest, zdaniem organu, istotnym elementem dowodowym w sprawie, jednakże będzie on podlegał odrębnej ocenie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Ustalenia dokonane w innym postępowaniu nie zwalniają organu podatkowego z ponownej analizy materiałów sprawy. Po rozpatrzeniu zażalenia, Zastępca Dyrektora Izby Celnej, postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie z dnia 21 lipca 2010 r. W uzasadnieniu wskazano, że nie istnieją podstawy do zawieszenia postępowania w prowadzonej sprawie, w sytuacji prowadzenia niezależnego postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika Urzędu Celnego. W ocenie organu, ustalenia dowodowe śledztwa w sprawie karnoskarbowej nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy o.p. W skardze do wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od wyroku lub innego rozstrzygnięcia sądu powszechnego w sprawie karnoskarbowej. Ponadto zarzuciła również naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 239 o.p. poprzez wydanie w II instancji postanowienia przez osobę, która brała udział w wydaniu postanowienia w I instancji. Skarżąca podniosła także zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że postępowanie w sprawie o udzielenie lub cofnięcie zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest postępowaniem podatkowym, wobec czego strona mogła jedynie na podstawie art. 204 § 1 o.p. zgłosić wniosek o zawieszenie postępowania, które dotyczy ulg w zapłacie zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 1029/10 oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Celnej. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że w sytuacji podpisania postanowienia w I instancji przez zastępcę Dyrektora Izby Celnej podlegał on, na mocy art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 239 o.p., wyłączeniu od udziału w wydaniu postanowienia poprzez jego podpisanie w instancji odwoławczej. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od wyroku lub innego rozstrzygnięcia sądu powszechnego w sprawie karnoskarbowej. Spółka A skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora izby Celnej, którym to postanowieniem organ utrzymał postanowienie wydane w I instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ nie był zobowiązany do zawieszenia postępowania w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od wyroku lub innego rozstrzygnięcia sądu powszechnego w sprawie karnoskarbowej o czyn z art. 107 § 1 k.k.s.; 2. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 239 ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydane w II instancji postanowienia przez osobę, która brała udział w wydaniu postanowienia w I instancji nie stanowi naruszenia w/w przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 718/11 uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 1029/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu wyroku, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) wyrażająca konstytucyjną zasadę dwuinstancyjnego postępowania. Zgodnie z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Konstytucja dopuszcza też (art. 78 zdanie drugie) możliwość wprowadzenia odstępstwa od tej ogólnej zasady, pod warunkiem, że zostanie to uregulowanie w innych ustawach. Zgodnie natomiast z art. 221 o.p., w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W świetle powołanych przepisów, rozpoznania przez dyrektora izby celnej odwołania w trybie art. 221 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) o.p. nie należy jednak postrzegać jako odstępstwa od przyjętej w Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Samo dwukrotne rozpoznanie sprawy przez ten sam organ, na mocy przyznanych mu ustawą uprawnień, nie musi bowiem prowadzić do naruszenia standardów sprawiedliwości proceduralnej, o ile w przepisach procesowych są przewidziane odpowiednie rozwiązania prawne, chociażby takie, jak instytucja wyłączenia organu czy pracownika tego organu. Naczelny Sąd Administracyjny argumentował dalej, że instytucja wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie występuje zasada dewolutywności nie została wprost uregulowana w o.p. Artykuł 221 o.p., jak wynika z jego treści, nakazuje jedynie stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, a więc Rozdział 15: Odwołania; Działu IV: Postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 235 o.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, w tym przepisy Rozdziału 2: Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego; Działu IV: Postępowanie podatkowe o.p. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p., pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na tle wymienionego przepisu, w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 o.p., dochodziło w przeszłości do rozbieżności w orzecznictwie, ale ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozpoznając przekazane mu do rozpoznania zagadnienie prawne, w dniu 18 lutego 2013 r. podjął uchwałę, w której udzielił następującej odpowiedzi: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." (sygn. akt I GPS 2/12; https://cbois.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 20 stycznia 2011 r. wskazał dalej, że był związany poglądem wyrażonym w tej uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku przywołał zasadnicze motywy cytowanej wyżej uchwały i wyjaśnił, że Sąd I instancji dokonał w sposób nieprawidłowy kontroli zaskarżonej decyzji, a w szczególności pominął w trakcie tej kontroli fakt podpisania obu decyzji przez tę samą osobę, będącą pracownikiem organu, a co za tym idzie zastosował niewłaściwy środek wykonywania sądowej kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji nie może zatem orzec w sposób odmienny od wykładni przepisów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 718/11 uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 1029/10. W uzasadnieniu stwierdził, że za oczywiste trzeba uznać, że wskazany pracownik izby celnej, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 o.p., biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w pierwszej instancji, co polegało na jej wydaniu i podpisaniu, nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty przez ten sam organ. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego przepisem art. 221 o.p., pracownik ten powinien bowiem zostać wyłączony od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 powołanej ustawy, brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w realiach sprawy, doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 powołanej ustawy. W tej sytuacji Sąd I instancji powinien był zastosować środek przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., a nie w art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze przytoczoną treść art. 190 p.p.s.a. przyjąć należy wobec wykładni przepisów przedstawionej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej podlega uchyleniu z uwagi na naruszenie przez organ art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego przepisem art. 221 o.p., postanowienie wydał bowiem pracownik, który winien być wyłączony od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 powołanej ustawy, brał udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia. Z tych względów należało uchylić zaskarżone postanowienie. Organ rozpoznając sprawę ponownie zastoje się do wykładni przepisów zaprezentowanej w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i wyda postanowienie mając na uwadze powyższą wykładnię. W tym stanie rzeczy w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. W myśl art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.