I SA/Kr 689/12

Sygn. akt I SA/Kr 689/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2012 r., sprawy ze skarg A. W. [...] w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 marca 2012 r. N r [...], [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 2006r. - skargi oddala - Decyzjami z dnia 9 grudnia 2011r., znak [...], [...] oraz [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) określił wysokość zobowiązania podatkowego A.W. w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i listopad 2006r. W uzasadnieniach organ wskazał, że podatnik złożył deklarację VAT-7 za wymieniony okres. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała jednak nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Organ wszczął zatem z urzędu postępowanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał następnie, że sporządzony został protokół, dotyczący rozliczenia za miesiące od lipca do grudnia 2006r. oraz protokół badania ksiąg podatkowych za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2006r. Za dowody w postępowaniu uznano również informacje od innych organów podatkowych, dotyczące czynności sprawdzających w firmie "H" Organ podał, że A.W. ujął w rejestrze zakupu i rozliczył w deklaracjach podatkowych faktury, wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe "T" sp. z o.o. w K. Podmiot ten nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, uprawionym do wystawiania faktur. Figuruje co prawda w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w W., jednak z rejestru podatników VAT został wykreślony 3 kwietnia 2006r. Spółka "T" ostatnią deklarację złożyła za czerwiec 2005r., siedziba spółki została przez nią opuszczona. Następnie organ przytoczył treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony. Spółka "T" jedynie formalnie występuje w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu zasada neutralności podatku od towarów i usług nie może być wykorzystywana do oszustw podatkowych, naruszających zasadę równej konkurencji. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że podatnik nie skorzystał z możliwości sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta. W ostatniej części każdego z uzasadnień decyzji organ przedstawił sposób rozliczenia podatku należnego i naliczonego za przedmiotowy okres. Przytoczył treść art. 103 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, określił kwotę zobowiązania podatkowego i zaznaczył, że podatnik został powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa skorzystał. A.W. wniósł w terminie odwołania od powyższych decyzji, domagając się ich uchylenia w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie – uchylenia ich w całości i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu, obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Podniósł także zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik postępowania, a także art. 187 § 1 o.p. poprzez sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zostało ograniczone tylko do faktur wystawionych przez podatników, którzy pozostają zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług. Podmiot niezarejestrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nieistniejących, ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Jego zdaniem w spornym okresie "T" sp. z o.o. istniała i prowadziła działalność, podlegającą opodatkowaniu. Decyzjami z dnia 20 marca 2012r., znak [...], [...] oraz [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadnienia decyzji odwoławczych zawierały przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kategoryczne ustalenia na temat nieuprawnienia "T" sp. z o.o. do wystawiania faktur oraz tylko formalnego jej istnienia nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie wyjaśniono, czy sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, czy wystawca rzeczywiście istniał i prowadził działalność gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego brak dowodu bezpośredniego który potwierdzałby, że taka działalność na pewno nie była prowadzona. Znaczenie dla rozstrzygnięcia mogło mieć np. przesłuchanie osoby, wystawiającej sporne faktury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygnięcie spraw wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadniało podjęcie decyzji o charakterze kasatoryjnym. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że podjęcie takiego rozstrzygnięcia było możliwe z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia, ponieważ zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Skargę na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł w terminie A.W., domagając się ich uchylenia, uchylenia poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 o.p. przez odmowę jego zastosowania, art. 70 § 4 o.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wskutek bezprawnego działania organów podatkowych, skutkującego wszczęciem postępowania egzekucyjnego został przerwany bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nadto art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p. przez odmowę ich zastosowania, a w rezultacie nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł, że decyzjom został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniami z dnia 20 grudnia 2011r. W dniu 21 grudnia 2011r. postanowienie doręczono skarżącemu, tego samego dnia zostały wydane tytuły wykonawcze. W dniu 22 grudnia 2011r. tytułom wykonawczym nadano klauzule o skierowaniu do egzekucji. Zarzuty skarżącego zostały co prawda uznane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za nieuzasadnione, jednak Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu odwoławczego nie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Skarżący podkreślił, że art. 70 § 4 o.p. nie może być interpretowany w sposób, pozwalający organom podatkowym bezprawnie wszczynać postępowanie egzekucyjne w celu tylko i wyłącznie przerwania biegu przedawnienia. Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami: I SA/Kr 689/12 (skarga na decyzję znak [...]), I SA/Kr 690/12 (skarga na decyzję znak [...]) oraz I SA/Kr 692/12 (skarga na decyzję znak [...]). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W dniu 20 lipca 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć sprawy o sygnaturze akt I SA/Kr 689/12, I SA/Kr 690/12 i I SA/Kr 692/12 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Kr 689/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi podlegały oddaleniu. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to w niniejszej sprawie było przedmiotem analizy organu podatkowego drugiej instancji, jak również przedmiotem zarzutów skargi. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych za miesiące lipiec, sierpień i listopad 2006r. przedawnienie mogło zatem nastąpić najwcześniej z upływem 31 grudnia 2011r. Stosownie do art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie decyzjom organu pierwszej instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, otrzymały rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie zastosowano środek egzekucyjny, powiadamiając o tym podatnika. Czynności te zostały dokonane przez organ podatkowy przed dniem 31 grudnia 2011r. Skarżący podnosił w skargach, że nie mogło dojść do przerwania biegu przedawnienia, skoro postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały wydane z naruszeniem prawa, a organ odwoławczy uchylił je w wyniku wniesionych zażaleń. W odniesieniu do tego zagadnienia stwierdzić trzeba, że art. 70 § 4 o.p. nie uzależnia przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego od tego, czy środek egzekucyjny został zastosowany w oparciu o akt administracyjny, który pozostał w obrocie prawnym. Ustawodawca nie dokonał tu zróżnicowania sytuacji pomiędzy zastosowaniem środka egzekucyjnego na podstawie rozstrzygnięcia, które nabyło walor ostateczności a zastosowaniem środka w oparciu o akt administracyjny, który został wyeliminowany z obrotu prawnego. Przepis art. 70 § 4 o.p. nie daje zatem podstaw do przyjęcia, że do przerwania biegu przedawnienia nie doszło w sytuacji, gdy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało w wyniku wniesienia środka odwoławczego uchylone. Uchylenie takiego rozstrzygnięcia ma bowiem skutek ex nunc, a zatem dopiero od momentu wydania postanowienia organu odwoławczego. Nie działa co do zasady wstecz, nie może więc odwrócić zaistniałego już prawnego skutku w sferze materialnoprawnej, jakim było przerwanie biegu terminu przedawnienia. Możliwość taka istniałaby jedynie wówczas, gdyby stwierdzona została nieważność postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Skutek takiego orzeczenia następuje ex tunc, zatem od chwili, gdy wyeliminowany z obrotu prawnego akt administracyjny był wydawany. W rezultacie traktować go należy tak, jakby w ogóle wydany nie został. Jednakże w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Takie właśnie rozróżnienie skutków wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskutek jego uchylenia oraz wskutek stwierdzenia jego nieważności dominuje w orzecznictwie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1679/10, Lex Omega nr 1125436; z dnia 9 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 512/11, Lex Omega nr 1122858, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1248/10, Lex Omega nr 952547). Z powyższego wynika, że zarzuty skargi nie są uzasadnione. Organ podatkowy drugiej instancji zasadnie przyjął, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące lipiec, sierpień i listopad 2006r. termin przedawnienia został przerwany. Brak zatem było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowań w sprawie. Sąd nie dopatrzył się również żadnych innych podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Decyzje te miały charakter kasatoryjny i zostały wydane na podstawie art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd podziela ocenę, wyrażoną przez Dyrektora Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wielu istotnych kwestii i nie zgromadził wyczerpującego materiału dowodowego. Wskutek tego dotychczas zebrane dowody nie pozwalają na poczynienie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do tego, czy Tegra sp. z o.o. w Krakowie – wystawca zakwestionowanych faktur – rzeczywiście istniała i prowadziła działalność gospodarczą. W takiej sytuacji uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu spraw do ponownego rozpatrzenia znajdowało oparcie w art. 233 § 2 o.p., a nadto było uzasadnione z uwagi na zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 o.p. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.