VI SA/Wa 1232/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Romanowski Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Czarnecki (spr.) Sędzia WSA Izabela Głowacka - Klimas Protokolant st. ref. Paulina Stylińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasadza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 725 (siedemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. VI SA/Wa 1232/13 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Ministra Finansów, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 162 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 7 i ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej także jako ustawa, po rozpatrzeniu zażalenia H. sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej także jako spółka, utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. o nałożeniu na spółkę kary porządkowej w kwocie 2700 zł. Postanowienie wydano w następujących ustaleniach; Postanowienie z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry urządzane na automacie [...] są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, wzywając spółkę pismem z dnia [...] maja 2012 r. do przedstawienia w terminie 60 dni badań technicznych przedmiotowego automatu. Wezwanie doręczono spółce [...] maja 2012 r. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. spółka poinformowała organ administracji o wystąpieniu do uprawnionych jednostek badających z pytaniem dotyczącym przeprowadzenia badań technicznych automatu. Minister Finansów zwrócił się do uprawnionych jednostek badających o udzielenie odpowiedzi, czy spółka występowała do nich o przeprowadzenie badań technicznych przedmiotowego automatu do gier. W odpowiedzi jednostki badające podały, że spółka zwracała się do nich z zapytaniem w kwestii przeprowadzenia badań, lecz do ich przeprowadzenia, z powodu niedostarczenie dokumentacji automatów i braku zlecenia na przeprowadzenie badań nie doszło, zatem nie uzgodniono konkretnych i warunków i terminów badań. Minister Finansów pismem z dnia [...] września 2012 r. wezwał spółkę do złożenia w terminie 7 dni wyjaśnień, do ilu jednostek badających spółka zwracała się o przeprowadzenie badań, jaką odpowiedź od tych jednostek uzyskała oraz przesłanie wyników badań. W odpowiedzi spółka podała, że wystąpiła do jednostek badających o przeprowadzenie badań technicznych automatów, jednakże żadna z nich nie wyraziła chęci do ich przeprowadzenia w miejscu składowania automatu, dlatego nie może przesłać wyników tych badań. Minister Finansów ustalił, że przedmiotowy automat znajduje się w posiadaniu spółki. Wskazując na przepisy art. 8 ustawy oraz art. 262 § 1 pkt 2, § 5, § 5a i art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej, organ administracji postanowienie z dnia [...] marca 2012 r. nałożyła na spółkę karę porządkową w kwocie 2700 zł. W ocenie organu spółka dwukrotnie wzywana do przedłożenia badań technicznych automatu nie dołożyła należytej staranności w uzyskaniu opinii jednostek badających. Podejmowane przez spółkę czynności, zdaniem organu administracji, pozorowały jedynie wykonanie wezwań Ministra Finansów, na co wskazują informacje uzyskane od jednostek badających. Spółka zwracała się do jednostek badających jedynie z ogólnym zapytaniem o możliwości przeprowadzenia badań. Na postanowienie H. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła zażalenie z wnioskiem o jego uchylenie. Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że spółka bezzasadnie odmówiła przedstawienia wyników badań technicznych. Spółka podkreślała, że podjęła wszelkie kroki w celu wykonania wezwań Ministra Finansów. Wskazując na treść przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że nałożenie kary porządkowej może dotyczyć wyłącznie jednostek badający bezzasadnie odmawiających przeprowadzenia wnioskowanych przez podmiot badań technicznych. Ponieważ spółka nie była w posiadaniu przedmiotowych badań, nie mogła przedłożyć ich organowi, gdyż na zlecenie spółki jednostki badające nie sporządziły stosownych opinii. Z tych względów nie można postawić zarzutu spółce "bezzasadnej" odmowy przedłożenia żądanych przez organ badań. Wezwaniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów wezwał spółkę do dostarczenia przedmiotowego automatu do Izby Celnej w P. wraz z oprzyrządowaniem technicznym, celem wykonania przez tę jednostkę badającą badań automatu. Następnie zostało wydane przez Ministra Finansów wymienione na wstępie postanowienie. Opisując przebieg postępowania administracyjnego i zarzuty spółki wywodzone w zażaleniu, Minister finansów stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, stosuje się odpowiednio, co oznacza, iż nie są stosowane wprost. Z tych względów, jeżeli Minister Finansów na podstawie art. 2 ust. 7 ustawy wezwał spółkę do wykonania określonych obowiązków w celu ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, to w sytuacji niewykonania nałożonego obowiązku, jest uprawniony do zastosowania środków dyscyplinujących na zobowiązanego. Z tych względów, na podstawie art. 261 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej będącego podstawą materialnoprawną zaskarżonego postanowienia, organ administracji nałożył na spółkę karę porządkowa w kwocie podanej w postanowieniu. Wykonanie nałożonego na spółkę obowiązku przeprowadzenia badań technicznych automatu determinowane było faktem, iż przedmiotowy automat znajduje się w posiadaniu spółki, co wymaga wyłącznego udziału skarżącej w przeprowadzeniu żądanych przez organ badań. Minister Finansów uzyskał informacje od jednostek badających, z których wynika, że spółka co prawda zwracała się do nich w kwestii przeprowadzenia badań, jednakże do badań nie doszło, gdyż nie uzgodniono warunków i terminów tych badań. W związku z tym uprawnione było, w ocenie organu, stwierdzenie o "pozorności" działań podejmowanych przez spółkę w celu wykonania wezwań, jak i nieuprawnione było stwierdzenie skarżącej o "podjęciu wszelkich możliwych kroków" w celu uzyskania wymaganych opinii. Z akt sprawy nie wynika by spółka na wezwanie organu wystąpiła o przeprowadzenie badań do Izby Celnej w P. Na postanowienie H. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę z wnioskiem o uchylenie obu postanowień, wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania. Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie art. 262 § 1 pkt 2 i brak podstaw do wszczęcia postępowania, art. 2 ust. 6 w zw. z ust. 7 ustawy o grach hazardowych z powodu niemożności wszczęcia z urzędu postępowania, gdyż realizacja przedsięwzięcia została zakończona. Skarżąca podkreślała, że odpowiadała na każde wezwanie Ministra Finansów. Natomiast organ administracji błędnie uznał, że trybie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej kara porządkowa może zostać nałożona na skarżącą, a nie na jednostkę badającą. W tym zakresie skarżąca przeprowadziła wykładnię wymienionego przepisu. Spółka podkreślała, że nie zwróciła się o wykonanie badan do Izby Celnej w P. ponieważ ta jednostka utraciła kompetencje do ich przeprowadzenia na zlecenie inne niż Ministra Finansów. Politechnika [...] natomiast odpowiedziała spółce, że żądanych badań nie może wykonać, ponieważ wykonuje badania automatów o niskich wygranych, a takim nie jest przedmiotowy automat. Spółka podkreślała, że postępowanie administracyjne zostało wszczęte po zatrzymaniu symulatora przez Służbę Celną. Tym samym zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, ponieważ nastąpiło zakończenie realizacji przedsięwzięcia związanego z użytkowaniem automatu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie. W uzupełnieniu skargi pismem z dnia [...] października 2013 r. H. sp. z o.o. zarzuciła postanowieniom naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia nałożonej kary porządkowej, której wysokość zawiera się w górnej granicy tej kary. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają w pierwszej instancji wojewódzkie sądy administracyjne (art. 3 § 1 ww. ustawy). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż skarga jest zasadna. W ocenie Sądu stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przepis art. 262 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu wszczętym z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Z przepisu art. 8 ustawy o grach hazardowych wynika bowiem wprost, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych należą do postępowań poddanych regulacji ustawy o grach hazardowych z mocy art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z wykładni językowej art. 2 ust 7 ustawy (przepis dodany przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. zmieniającej ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. - Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779) postępowanie w przedmiocie wydania decyzji o zakwalifikowaniu gier, jako gier na automatach (ust. 6 art. 2) może się toczyć zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu, przy czym w przypadku postępowania wszczętego z urzędu organ może zobowiązać stronę postępowania do przedłożenia badania technicznego danego automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z przepisu art. 262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że możliwość ukarania m.in. strony postępowania karą porządkową została przewidziana w sytuacji bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Badanie automatu do gier, którego obowiązek nałożono na podstawie art. 2 ust 7 ustawy o grach hazardowych, jest taką inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro badanie charakteru gry przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony, polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania tej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stanowisko organu w powyższym przedmiocie podziela. Dodać jedynie należy, iż hipotetyczne uznanie, iż przepis art. 262 Ordynacji podatkowej o charakterze stricte dyscyplinującym nie ma zastosowania do sytuacji, o której mowa w art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, praktycznie uniemożliwiłoby prowadzenie postępowania z urzędu w oparciu o ten przepis. W szczególności martwym pozostałby wymóg przedstawienia stosownych dokumentów przez stronę na żądanie organu, gdyż pozbawiony sankcji byłby niemożliwy do wyegzekwowania od strony nie będącej zainteresowaną wynikiem badań w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2011 r. wydanym w sprawie II FSK 775/10, bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nie znajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Powyższe oznacza, jak z kolei podnosił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie I SA/Sz 875/11, że przed nałożeniem sankcji na stronę za odmowę udziału w czynności dowodowej, istnieje obowiązek organu ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nałożenia kary porządkowej z tytułu niedostarczenia żadnych wyników badań automatu nie znajdującego się w aktualnej eksploatacji należy zauważyć, iż podstawą faktyczną wszczęcia postępowania z urzędu były ustalenia kontrolne funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] W., iż na automacie [...] należącym do skarżącej urządzane były gry podlegające rygorom ustawy o grach hazardowych. Skoro tak, to nie ulega wątpliwości, iż w trakcie kontroli automat był w użyciu. Fakt późniejszego zatrzymania automatu w związku z postępowaniem karno – skarbowym nie miał także wpływu na prawidłowość działań organu oraz faktyczne obowiązki spółki w zakresie wywiązania się z nałożonego zobowiązania. Automat został zwrócony spółce na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] maja 2011 r. sygn. akt [...] i odebrany przez spółkę w dniu [...] grudnia 2011 r. W związku z powyższym, co do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy, gdyż zdaniem spółki wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez skarżącą nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona - należy zauważyć, że w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych Minister Finansów rozstrzyga, co do charakteru organizowanego bądź planowanego (projektowanego) przedsięwzięcia w kontekście czy posiada ono cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ustawy, a tym samym czy wypełnia znamiona uznania za grę losową, zakład wzajemny lub grę na automacie. W sprawie niniejszej postępowanie zostało wszczęte w związku z faktem ujawnienia w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] W. urządzania gier na przedmiotowym automacie. Jak z powyższego wynika automat był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Fakt zatrzymania przedmiotowych automatów przez Służbę Celną a następnie jego zwrot skarżącej w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego oznacza, że przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automacie nie zostało zakończone, zatem nie powodowało bezprzedmiotowości postępowania skutkującej koniecznością jego umorzenia. Tym samym zdaniem Sądu należy uznać za nietrafny zarzut skarżącej dotyczący braku podstaw do wszczęcia postępowania. Nie zasługuje więc także na uwzględnienie zarzut niezastosowania przez organ art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącej w sprawie nie występuje bowiem brak "elementu materialnoprawnego w postaci stanu przedsięwzięcia planowanego lub będącego w toku realizacji jako uzasadniającego jego ewentualne wszczęcie". W sprawie istotnym jest jednak i skutkujący jednocześnie uchyleniem obu postanowień zarzut wskazany przez skarżącą w uzupełnieniu skargi z dnia [...] października 2013 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł (obecnie zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. /M.P. z 2012 r. poz. 584/ do 2800 zł). Jak wynika z cytowanego przepisu wysokość kary porządkowej nie jest ustala "sztywno", gdyż została w nim określona jedynie górna granica, zatem zależy od uznania organu administracji. Organ administracji, aby nie narazić się na zarzut dowolności (art. 80 k.p.a.) przy orzekaniu o charakterze uznaniowym powinien w ramach poczynionych ustaleń faktycznych wykazać zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Tych ustaleń i właściwego uzasadnienia wysokości nałożonej kary porządkowej, w oparciu o te ustalenia, w sprawie zabrakło. Kara porządkowa została faktycznie nałożona w górnej granicy przy braku jakiegokolwiek uzasadnienia jej wymiaru. Brak stosownego uzasadnienia wysokości nałożonej kary porządkowej, w oparciu o wymagania wskazane w art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a., stanowi naruszenie wymienionych przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Ministra Finansów powinien dokonać właściwych ustaleń faktycznych, by w ich następstwie mógł wydać postanowienia prawidłowo uzasadniające rozstrzygnięcia. Uchylając postanowienia Sąd miał na uwadze także konieczność zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w całości postępowania w powyższej kwestii, a wiec również do ewentualnego ponownego rozpatrzenia sprawy w trybie art. 127 § 2 k.p.a. W tych warunkach Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, postanawiając o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.