I SA/Bk 359/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. R. P. (dalej również jako "Skarżący"), zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "zatrzymanych" kaucji gwarancyjnych. We wniosku Skarżący wskazał, że od szeregu lat zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązany do opłacania podatku według stawki liniowej w wysokości 19%. W 2013 r. jest też zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, także w następnych latach podatkowych ma zamiar prowadzić tę księgę. W zakresie podatku od towarów i usług jest podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zlecone roboty budowlane są wykonywane przy udziale podwykonawców, w większości podatników VAT czynnych dokumentujących fakturami wykonane na zlecenie podatnika usługi budowlane. Skarżący zabezpiecza swoje roszczenia wobec podwykonawców usług na okres przeważnie trzech lat tzw. kaucją gwarancyjną. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów na wykonywane roboty budowlane "zapłata" przez podwykonawcę należnej za dane zlecenie kaucji gwarancyjnej, polega na zatrzymaniu przez Skarżącego części wynagrodzenia brutto należnego dla podwykonawcy, przeważnie jest to 5% należności, które to kwoty są w posiadaniu Skarżącego przez okres udzielonej gwarancji i ma on prawo przeznaczenia zatrzymanej kaucji na poczet kosztów związanych z usunięciem nienależytego wykonania usługi budowlanej przez podwykonawcę. Zatrzymane kaucje gwarancyjne nie są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Skarżący przewiduje, że w przyszłości z zawieranych umów na roboty budowlane z podwykonawcami oraz z faktur dokumentujących nabycie powyżej wymienionych usług, będzie wynikać, że należność za wykonane usługi budowlane podatnik będzie zobowiązany "opłacić dla podwykonawcy" w terminie 30 dni od daty wykonania przez podwykonawcę usługi oraz odebrania jej przez podatnika łącznie z inwestorem. Podobnie postępuje inwestor lub generalny wykonawca (odbiorca usługi) zabezpieczając tzw. kaucją gwarancyjną swoje roszczenia wobec Skarżącego, który sprzedaje usługi budowlane. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że z umów zawartych pomiędzy nim, a podwykonawcami nie wynika, że zatrzymanie przez Skarżącego części wynagrodzenia brutto na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej, stanowi potrącenie należności w rozumieniu art. 498 § 2 k.c. Skarżący wyjaśnił, że zatrzymana część należności nie jest potrącana na poczet wierzytelności podwykonawcy. Wskazując na powyższe Skarżący sformułował następujące pytanie: (-) czy od 1 stycznia 2013 r. będzie Skarżącemu przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w całości wydatków w kwocie netto (bez kwoty podatku naliczonego) udokumentowanych fakturami z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych, które to wydatki nie będą w całości opłacone przez Skarżącego, gdyż część należności zostanie zatrzymana przez Skarżącego na okres do trzech lat lub pięciu lat na poczet tzw. kaucji gwarancyjnych? Przedstawiając własne stanowisko Skarżący odwołał się do art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", wskazując, że na podatniku spoczywa obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania jedynie w przypadku nieopłacenia wierzytelności w całości lub w części. W sytuacji, gdy strony umowy umówiły się, że część należności zostaje zatrzymana przez zleceniodawcę na poczet kaucji gwarancyjnej, a pozostała część - zapłacona gotówką lub za pośrednictwem banku, należy uznać, że powyższa należność została opłacona przez Skarżącego w całości. Stąd od 1 stycznia 2013 r. Skarżącemu będzie przysługiwało zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w całości wydatków w kwocie netto udokumentowanych fakturami z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych. W interpretacji indywidualnej nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ przedstawił w pierwszej kolejności zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie przytoczył brzmienie art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej organ wskazał, że zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane z podwykonawcą w zawartej umowie. W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez zamawiającego przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można bowiem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 24d ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 § 2 k.c. wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Oznacza to, że na skutek potrącenia dochodzi do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez wykonawcę faktury. W takiej sytuacji nie można uznać, że ww. część należności pozostała nieuregulowana. W konsekwencji zamawiający może pełną kwotę wynikającą z faktury zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W analizowanym zdarzeniu przyszłym natomiast - skoro odpowiadając na wezwanie Skarżący wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do potrącenia wzajemnych należności pomiędzy stronami umowy (Skarżącym a podwykonawcami) zgodnie z art. 498 § 2 k.c., to przyjąć należy, że część zobowiązania odpowiadająca "zatrzymanemu wynagrodzeniu" nie zostaje zapłacona. W konsekwencji, do tej części zobowiązania zastosowanie znajdzie art. 24d u.p.d.o.f. Innymi słowy, nastąpi konieczność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przewidzianych w tym przepisie terminach. Nie godząc się z powyższą interpretacją Skarżący, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do Sądu. Reprezentujący go pełnomocnik zarzucił naruszenie: a) art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że dokonanie w przyszłości potrącenia części należności zaliczonej przez stronę do kosztów uzyskania przychodu, na poczet kaucji gwarancyjnej, lub też ustalenie przez strony umowy na roboty budolwane, że kontrahentowi przysługuje prawo potracenia części należności na poczet kaucji gwarancyjnej nie stanowi podstawy do uznania, że nastąpiło uregulowanie w całości należności; b) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), polegające na bezpodstawnym uznaniu przez organ interpretacyjny, iż stanowisko strony przedstawione we wniosku z [...] stycznia 2013 r. jest nieprawidłowe. Autor skargi zwrócił uwagę na istotną rozbieżność w wykładni przepisów przez organ interpretacyjny. W zakresie podatku od towarów i usług dokonanie potrącenia należności na poczet kaucji gwarancyjnej, lub zawarcie w umowie uprawnienia dla kontrahenta do potracenia części należności na poczet kaucji gwarancyjnej, zdaniem Ministra Finansów sprawia, że stronie na podstawie art. 89a ust. 1 i art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie przysługuje prawo dokonania korekty należnego podatku od towarów i usług (pełnomocnik odwołał się do interpretacji indywidualnej nr [...] wydanej na wniosek Skarżącego z [...] kwietnia 2013 r.). W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych organ jest zdania, że dokonanie potrącenia części należności na poczet kaucji gwarancyjnej sprawia, że należność nie jest uregulowana. W ocenie pełnomocnika wykładnia przepisów prawa materialnego w każdym stanie faktycznym powinna być jednolita oraz kompletna, a tak rażący dualizm w przepisach podatkowych zwłaszcza tożsamych treściowo jest niedopuszczalny. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W skarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał prawidłowej oceny prawnej skutków podatkowych okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę skarżącą. Spór w sprawie dotyczy konieczności zmniejszenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy część należności wynikających z faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącego od podwykonawców usług budowlanych została zatrzymana przez Skarżącego na okres trzech lub pięciu lat na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej. Ogólna zasada rozliczania kosztów uzyskania przychodów została sformułowana w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych", które korygują powyższą zasadę. W szczególności art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Według ust. 2 tego artykułu, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zgodnie z ust. 3, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 24d ust. 9 u.p.d.o.f.). Przepis art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się zatem do kosztów, które nie zostały zapłacone w określonym terminie. Możliwość zastosowania tej regulacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zależy od stwierdzenia, czy Skarżący uregulował w tymże terminie kwotę wynikającą z faktur dokumentujących nabycie od podwykonawców usług budowlanych. Okoliczność ta musi zaś wynikać z informacji zawartych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego przez stronę (ewentualnie jego uzupełnienia). Organ interpretacyjny nie został bowiem upoważniony do dokonywania w tym zakresie jakichkolwiek samodzielnych ustaleń faktycznych. Ze złożonego wniosku wynika, że zasady rozliczania tzw. kaucji gwarancyjnych są ustalane z podwykonawcą w zawartej umowie. Jak wskazano, zgodnie z postanowieniami zawieranych umów na wykonywane roboty budowlane "zapłata" przez podwykonawcę należnej za dane zlecenie kaucji gwarancyjnej, polega na zatrzymaniu przez Skarżącego części wynagrodzenia brutto należnego dla podwykonawcy. Skarżący wezwany następnie do sprecyzowania wniosku wyjaśnił, że z umów tych nie wynika, że zatrzymanie przez niego części wynagrodzenia na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej stanowi potrącenie należności w rozumieniu art. 498 § 2 k.c., zatrzymana część należności nie jest potrącana na poczet wierzytelności podwykonawcy. W tej sytuacji organ interpretacyjny musiał przyjąć, że część zobowiązania odpowiadająca "zatrzymanemu wynagrodzeniu" nie zostaje zapłacona. W konsekwencji, do tej części zobowiązania zastosowanie znajdzie art. 24d u.p.d.o.f. Skarżący winien zatem dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przewidzianych w tym przepisie terminach. Jednocześnie organ wyraźnie zaznaczył, że w sytuacji, gdy dochodzi do potrącenia przez zamawiającego kwoty kaucji gwarancyjnej przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Zgodnie z art. 498 § 2 k.c. wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W wyniku potrącenia dochodzi więc do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez wykonawcę faktury. Kwoty objętej potrąceniem nie można uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 24d ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i zamawiający może pełną kwotę wynikającą z faktury zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże wobec przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego, a przede wszystkim udzielonej odpowiedzi na wezwanie, organ nie miał innej możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy, niż zawarta w skarżonej interpretacji indywidualnej. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ prawidłowo zinterpretował przepis art. 24d u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących dokonania przez organ rozbieżnej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej tej samej instytucji kaucji gwarancyjnej. Zarzucana rozbieżność nie zachodzi. Organ w interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (nr [...]) uznał, że przedstawione zdarzenie przyszłe jest dostatecznie skonkretyzowane stwierdzając, że w sprawie nastąpi kompensata części należności i kaucji gwarancyjnej i w związku przyjął, że nastąpiło uregulowanie należności w całości (interpretacja ta była przedmiotem kontroli Sądu w sprawie I SA/Bk 376/13). Natomiast w przypadku interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy uznał, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wymaga sprecyzowania i wprost zapytał: "czy z treści umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą, a podwykonawcami nie wynika, iż zatrzymanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia brutto na poczet kaucji gwarancyjnej nie stanowi potrącenia należności w rozumieniu art. 498 § 2 k.c.". Otrzymana odpowiedź Skarżącego reprezentowanego przez zawodowego pełnomocnika jednoznacznie wskazywała, że takie potrącenie wzajemnych należności nie wystąpi. Jak wskazano powyżej, organ wyraźnie zaznaczył, że gdyby do takiego potrącenia doszło, oznaczałoby to uregulowanie należności Skarżącego wobec podwykonawców. Stąd uwzględnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług i nie uwzględnienie tego stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikało wyłącznie z faktu, że w tym ostatnim postępowaniu pełnomocnik Skarżącego w uzupełnieniu wykluczył możliwość potrącenia należności z podwykonawcami. Organ interpretacyjny musiał uwzględnić tę okoliczność oceniając stanowisko Skarżącego. Z tych względów nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Kontrolowany akt w pełni odpowiada tej zasadzie, bowiem działanie organu oparte było na przepisach prawa. Ze względu na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.