II FSK 1001/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1024/13 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1024/13, w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 maja 2013 r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, działając na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta G. z dnia 12 kwietnia 2013 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w wysokości 1.543.998,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 28 września 2011 r. Prezydent Miasta G. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości 3.536.253,30 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 11 stycznia 2012 r. uchyliło powyższą decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. W wyniku powyższego powstała nadpłata w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 1.543.998,23 zł - wynikająca z wpłaty podatnika dokonanej w dniu 22 grudnia 2010 r. w kwocie 938.985,90 zł oraz zwrotu uzyskanego z postępowania egzekucyjnego z dnia 27 grudnia 2010 r. w kwocie 605.012,10 zł. W dniu 6 lutego 2012 r. Spółka złożyła deklarację za rok 2012 w podatku od nieruchomości, z której wynika zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 2.624.565,00 zł. Prezydent Miasta G. postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r. zaliczył nadpłatę w kwocie 1.543.998,00 zł na bieżące raty podatku od nieruchomości za miesiąc listopad 2011 r. (w wysokości 16.638,77 zł), za okres od stycznia do czerwca 2012 r. (w łącznej wysokości 1.312.278,00) oraz częściowo na ratę za miesiąc lipiec 2012 r. (w wysokości 215.081.23 zł). Zażalenie na powyższe postanowienie złożył pełnomocnik Spółki zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 3 lit. b) O.p. i art. 5 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że bieżącym zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości jest zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika na rok podatkowy; art. 76 § 1 O.p. poprzez zaliczenie części nadpłaty w kwocie 16.638,77 zł na poczet raty podatku od nieruchomości za listopad 2011 r.; art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym postanowieniu oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości i braku zwrotu tego oprocentowania. Postanowieniem z dnia 22 maja 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazało treść art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. i wyjaśniło, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu potwierdza jedynie jego dokonanie. W postanowieniu o zaliczeniu nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te są ustalane lub określane we właściwym dla nich trybie. Odnosząc się do art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że analiza przepisów u.p.o.l. wskazuje, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Osoby prawne wpłacają go wprawdzie za poszczególne miesiące (w comiesięcznych ratach), ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu i w oparciu o dane wynikające ze składanej w tymże roku deklaracji, która uwzględnia przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość stawek podatku określonych w uchwale rady gminy na dany rok. W ocenie Kolegium, bieżące zobowiązania to również raty wynikające z konstrukcji podatku. Podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Każda z tych rat jest zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu przepisu art. 76 O.p. W ocenie Kolegium, Prezydent Miasta G. prawidłowo zaliczył nadpłatę w wysokości 1.543.998,00 zł na ratę za miesiąc listopad 2011 r., na raty za okres od stycznia do czerwca 2012 r. oraz częściowo na ratę za miesiąc lipiec 2012 r. Kolegium za bezzasadny uznało także zarzut naruszenia art. 76 § 1 O.p. poprzez zaliczenie części nadpłaty w kwocie 16.638,77 zł, na poczet raty podatku od nieruchomości za listopad 2011 r. Niezasadny okazał się także zdaniem Kolegium zarzut dotyczący naruszenia art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym postanowieniu oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2005 i braku zwrotu tego oprocentowania. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty powinno co do zasady zawierać także orzeczenie dotyczące wysokości oprocentowania od nadpłaty, jednakże postanowienie organu pierwszej instancji nie mogło zawierać takiego rozstrzygnięcia, gdyż oprocentowanie od nadpłaty zostało zwrócone podatnikowi w dniu 10 lutego 2012 r. Tym samym, organ podatkowy I instancji nie mógł zaliczyć oprocentowania nadpłaty, gdyż w dniu wydania postanowienia oprocentowanie nie było już należne podatnikowi. Pismem z dnia 2 lipca 2013 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 3 lit. b) O.p. i art. 5 O.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że bieżącym zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości jest zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika na rok podatkowy, nie zaś każda rata zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z osobna, tj. tylko ta rata, która w danym momencie pozostaje do zapłaty, a której termin płatności jeszcze nie upłynął, co oznacza, że w podatku od nieruchomości na określony dzień tylko jedna rata stanowi bieżące zobowiązanie podatkowe, natomiast bieżącym zobowiązaniem podatkowym nie jest zobowiązanie podatkowe zadeklarowane za dany rok podatkowy. Zdaniem skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie przyjęło, że z dniem doręczenia Prezydentowi Miasta G. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 stycznia 2012 r., uchylającej dokonany wcześniej wymiar podatku i umarzającej postępowanie w sprawie, tj. w styczniu 2012 r., doszło do zaliczenia wynikającej z tej decyzji nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od nieruchomości, tj. z tytułu rat tego podatku za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. W styczniu 2012 r. bieżącym zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości obciążającego Spółkę mogła być bowiem jedynie rata tego podatku za styczeń 2012 r. To obowiązek uiszczenia tej konkretnej raty był wówczas aktualny, choć termin jej płatności jeszcze nie nadszedł. Powyższe błędne dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet rat podatku za okres od lutego do lipca 2012 r. spowodowało błędne naliczenie oprocentowania należnego od nadpłaty. Zdaniem bowiem strony, oprocentowanie to powinno być naliczane do ostatniego dnia terminu płatności każdej z kolejnych rat podatku od nieruchomości za rok 2012 za miesiące od lutego do lipca, przy równoczesnym zmniejszaniu nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w związku z regulowaniem kolejnych rat podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. W pierwszej kolejności Sąd powołując treść z art. 76 § 1 O.p. wyjaśnił, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu potwierdza jedynie jego dokonanie. Odnosząc się do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. zauważył, że podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Każda z tych rat jest więc zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu przepisu art. 76 §1 O.p. Bieżące zobowiązania bowiem to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. W ocenie Sądu nie ma racji strona skarżąca, twierdząc, że skoro nie upłynęły terminy płatności kolejnych rat podatku od nieruchomości, to mamy do czynienia z zobowiązaniem przyszłym. Nie można twierdzić, że o bieżącym charakterze podatku rozstrzyga wyłącznie wymagalność jego płatności, za którą dodatkowo należy uznawać ostatni dzień terminu zapłaty podatku. Takie rozumowanie prowadziłoby do uznania, że zobowiązanie podatkowe ma charakter bieżący w jednym tylko momencie, tj. w tym, w którym staje się wymagalne, a więc wyłącznie w dniu terminu płatności. Tymczasem z przepisów u.p.o.l. (art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 2), a także wskazywanego przez Spółkę art. 6 ust. 9 pkt 3, wynika, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Jego wymiar jest przecież ustalany w stosunku rocznym, a osoby prawne są zobowiązane składać deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Czym innym jest natomiast sposób uiszczania tego podatku, który z woli ustawodawcy może być wpłacany w ratach, o czym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Raz jeszcze powtórzyć należy, że w odniesieniu do osób prawnych zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa i jest kształtowane w wymiarze rocznym, nie zaś innym (miesięcznym). Powyższe prowadzi do uznania, że w systematyce podatku od nieruchomości przez zaległość podatkową należy rozumieć takie zobowiązania, których termin płatności upłynął, a przez zobowiązania przyszłe – takie, które jeszcze nie powstały, tj. niedotyczące aktualnego roku podatkowego i jednocześnie niebędące zaległością podatkową. Pozostałe zobowiązania, czyli w istocie zobowiązanie podatkowe dotyczące "aktualnego" roku, o ile nie upłynął jeszcze termin płatności raty (w jej zakresie) jest zobowiązaniem bieżącym. W kwestii oprocentowania nadpłaty Sąd zauważył, że skoro oprocentowanie to zostało zwrócone podatnikowi w dniu 10 lutego 2012 r., to nie mogło być ono przedmiotem zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań Spółki. Jeżeli strona kwestionuje wysokość wypłaconego jej oprocentowania, może się domagać wydania odrębnej decyzji w trybie art. 207 O.p. Kwestia ta natomiast pozostaje poza zakresem rozpoznawanej sprawy. Na marginesie Sąd zauważył, że gdyby podzielić stanowisko Spółki co do tego, iż w dacie dokonania zaliczenia nadpłaty, tj. w styczniu 2012 r., jedynym bieżącym zobowiązaniem podatkowym była rata podatku od nieruchomości za styczeń 2012 r., to pozostałą po zaliczeniu na poczet tej raty część nadpłaty organ zobowiązany byłby zwrócić podatnikowi zgodnie z art. 76 § 1 O.p. wobec braku wniosku strony o zaliczenie tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań strony. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1) art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 3 lit. b) O.p.w zw. z art. 5 O.p. i w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że bieżącym zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości jest zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika za rok podatkowy, nie zaś każda rata zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z osobna tj. ta i tylko ta rata, która w danym momencie pozostaje do zapłaty, a której termin płatności jeszcze nie upłynął, podczas, gdy w podatku od nieruchomości na określony dzień bieżące zobowiązanie podatkowe stanowi tylko jedna rata tj. ta i tylko ta rata, która w danym momencie pozostaje do zapłaty, a której termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast bieżącym zobowiązaniem podatkowym nie jest zobowiązanie podatkowe zadeklarowane za dany rok podatkowy, 2) tj. art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że powstała u skarżącej Spółki nadpłata podatku od nieruchomości z 2005 r. podlegała w niniejszej sprawie zaliczeniu z mocy prawa na poczet rat podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. a postanowienie o zaliczeniu potwierdziło jedynie dokonanie zaliczenia z mocy prawa, podczas, gdy zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty z mocy prawa z dniem jej powstania dokonuje się na poczet zaległości podatkowych, które w niniejszej sprawie w rozliczeniu rat podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. nie wystąpiły, nie zaś na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, będących wszak literalnie przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. – naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku Sąd pierwszej instancji zaakceptował zaliczenie przez organy podatkowe nadpłaty powstałej u skarżącej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005 na poczet podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. przyjmując przy tym błędnie, w ślad za organami podatkowymi, że z dniem doręczenia Prezydentowi Miasta G. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 stycznia 2012 r. uchylającej dokonany wcześniej wymiar podatku od nieruchomości za 2005 r. i umarzającej postępowanie w sprawie, tj. w styczniu 2012 r. doszło do zaliczenia wynikającej z tej decyzji nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do lipca 2012 r.; tymczasem nadpłata podatku od nieruchomości nie mogła zostać zaliczona z mocy art. 76a § 2 pkt 1 O.p. na poczet rat podatku od nieruchomości należnych do Spółki za miesiące od stycznia do lipca 2012 r., bowiem Spółka dokonała samodzielnych wpłat na poczet rat za styczeń i luty 2012 r., natomiast pozostałe z wymienionych rat nie były w dacie doręczenia rzeczonej decyzji bieżącymi zobowiązaniami podatkowymi; oznacza to, że do zaliczenia doszło przedwcześnie, co skutkować winno zwrotem oprocentowania nadpłaty niezwróconej w terminie, naliczonego od dnia powstania nadpłaty do ostatniego dnia terminu płatności każdej z rat podatku od nieruchomości za rok 2012, na poczet których ową nadpłatę bezzasadnie zaliczono. Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy zajdzie zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy organ podatkowy. Jego powstanie poprzedza zwykle czynności mające na celu jego zewnętrzną konkretyzację, jak złożenie deklaracji. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., mimo to istnieje, choć nie upłynął jeszcze termin jego płatności. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, choć termin płatności tego zobowiązania, wynikający z art. 47 § 1 O.p., jeszcze nie upłynął. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 21 § 1 O.p., który wskazuje moment powstania zobowiązania. Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 O.p. należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 lub 2 O.p., do terminu jego płatności włącznie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r.: II FSK 1295/11 oraz II FSK1423/11). Zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości dotyczące osób prawnych, do których zalicza się strona skarżąca w sprawie, zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., unormowane i wykonywane są na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. Wskazuje to jednoznacznie, że wymienione zobowiązania powstają z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. ( por. np. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99, wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., II FSK 3403/13). Na podstawie poszczególnych regulacji art. 6 u.p.o.l. okresem podatkowym w podatku od nieruchomości jest zasadniczo rok podatkowy, o którym dosłownie w wymienionej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego się stanowi, z tym że podatek wpłacany jest w ratach wskazanych wprost w art. 6 ust. 7 i w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, że, zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., podatnik nie deklaruje rat podatku, ale wpłaca obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach w przepisie tym określonych. Na tle stanu sprawy, analizując przepisy Ordynacji podatkowej regulujące powstawanie zobowiązania podatkowego, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości jest formą oświadczenia wiedzy. Podobnie jak informacje podatkowe, do złożenia których zobowiązują każdego podatnika przepisy regulujące podatek od nieruchomości. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Deklaracja podatkowa zawiera również oświadczenie woli podatnika przekształcenia, z mocy prawa, obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Natomiast obliczony w deklaracji podatek jest podatkiem do zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, wówczas podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Przepis ten koresponduje wyraźnie z normą szczególną art. 6 ust 9 u.p.o.l., która nakłada na osoby prawne obowiązek składania deklaracji na ten podatek za dany rok podatkowy. W powyższy sposób ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z treści art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (tak samo – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12). Wobec powyższego konkludować można i należy, że bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze termin ich płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach regulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty, każda z tych rat jest zobowiązaniem bieżącym (L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski – Ordynacja podatkowa, Warszawa 2013 r., s. 571). Na podstawie powyższych rozważań, uwzględniających zarówno doktrynę jak i orzecznictwo sądowe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, ponieważ w świetle przedstawionych ocen operatywnej wykładni prawa ze sprawy nie wynika, że przedmiotem zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcia nie były bieżące zobowiązania podatkowe strony skarżącej.