I SA/Kr 1372/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1372/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r., sprawy ze skargi J.W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 kwietnia 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala - W dniu 24 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji . W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W 2008 roku Wnioskodawca był pracownikiem P. W ramach umowy o pracę brał udział w projekcie międzynarodowym finansowanym z Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (Framework Program for Competitiveness and Innovation CIP). 60% wynagrodzenia za tę umowę płatna była ze środków pomocowych wypłacanych bezpośrednio przez Komisję Europejską (z ominięciem budżetu państwa) oraz przekazywanych na realizację wyżej wymienionego programu za pośrednictwem P. W dniu 1 kwietnia 2008 roku P., jako płatnik zmieniła zasady naliczania podatku dochodowego od wynagrodzeń pochodzących z projektów realizowanych w ramach programów ramowych, naliczyła i pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych nie powołując się na jakiekolwiek prawne uzasadnienie tejże zmiany. W PIT-11 za 2008 rok P. wykazała wszystkie przychody, także te pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wnioskodawca złożył zeznanie PIT-37 za 2008 rok, pomijając przychody pochodzące z udziału w wyżej wymienionym projekcie, podczas gdy Urząd Skarbowy wezwał go do złożenia korekty. W tak przedstawionym zdarzeniu wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy P., będąca płatnikiem, należnie pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego bezpośrednio ze środków pomocowych Komisji Europejskiej... Czy P. słusznie wykazała w PIT-11 w polu E wiersz "Należności ze stosunku pracy" kwotę wynagrodzenia wypłaconego ze środków pomocowych Komisji Europejskiej... Zajmując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne są od podatku dochodowego są "dochody podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Zdaniem Wnioskodawcy, środki przeznaczone na realizację opisywanego projektu pochodziły z redystrybucji podatków europejskiego – polskiego - podatnika. Ponowne opodatkowanie środków z pomocy Komisji Europejskiej jest niezgodne z zasadami Wspólnoty, gdzie nie jest dozwolone finansowanie lokalnych budżetów państw członkowskich z bezpośrednich dotacji Wspólnotowych. Wnioskodawca uważa, że P. niesłusznie wykazała w PIT-11 w polu E wiersz "Należności ze stosunku pracy" kwotę wynagrodzenia wypłaconego ze środków pomocowych Komisji Europejskiej. Jego zdaniem, dochody te, zgodnie z powołaną we wniosku podstawą prawną, nie podlegają opodatkowaniu z ww. źródła. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 24 kwietnia 2013r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) , zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a)pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz b)podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: - środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy czym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o której mowa w drugiej części lit. b) omawianego przepisu. Powyższe oznacza, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. W zakresie pierwszej z ww. przesłanek w ocenie organu została ona spełniona . Dla uzyskania zwolnienia koniecznym jest jednak spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Zwrócono uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody, podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, które z natury swej jest uniezależnione od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jako pracownik P. w ramach umowy o pracę zobowiązany był do wykonywania pracy bezpośrednio związanej z realizacją celów projektu finansowanego z Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji. W rozpatrywanym przypadku beneficjentem, a więc i zarazem wykonawcą projektu w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (Framework Program for Competitiveness and Innovation CIP), na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe jest P., która przystąpiła do realizacji projektu a nie Wnioskodawca, tj. osoba zaangażowana do realizacji tegoż projektu. Wnioskodawca realizował zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach umowy o pracę zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawca otrzymał od pracodawcy (P.), który za tę wypłatę odpowiadał na podstawie zawartej umowy o pracę i którą był zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakim dysponował, niezależnie skąd one pochodziły. Otrzymywane przez Wnioskodawcę dochody były wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodziły od pracodawcy, wynikały ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. W świetle powyższego nie można uznać, że Wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywał on jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez pracodawcę (P.). Innymi słowy, Wnioskodawca na podstawie umowy o pracę zawartej z pracodawcą wykonywał powierzone mu czynności. Dochody uzyskiwane w takiej zaś sytuacji ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym została wyczerpana przesłanka negatywna, ponieważ dochód Wnioskodawcy został uzyskany na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętym przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Wypłacane Wnioskodawcy wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy (to bowiem jemu – pracodawcy zostały przyznane środki na wykonanie przedmiotowego projektu), a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wynagrodzenie Wnioskodawcy w 2008 r. za wykonanie zadań związanych z realizacją projektu finansowanego przez Komisję Europejską w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia przedmiotowego wynagrodzenia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na względzie otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za pracę związaną z realizacją celów omawianego projektu podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, - naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności podkreślił, że organ bezzasadnie utożsamił podatnika mogącego skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie z bezpośrednim beneficjantem przekazanych środków. Zwrócił uwagę, ze ustawodawca ani w wymienionym przepisie statuującym przesłanki zwolnienia, ani w żadnej innej regulacji nie uzależnił możliwości skorzystania ze zwolnienia od posiadania statusu bezpośredniego beneficjenta bezzwrotnej pomocy finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił również, że beneficjentem, a zarazem wykonawcą wspomnianego wyżej projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji, jest P.. Skarżący podnosi jednak, że P. bezpośrednio realizowała, a więc bezpośrednio wykonywała przedmiotowy program przy pomocy zatrudnionych przez siebie osób, w tym również Skarżącego. Zwrócił uwagę, że podmiot nie będący osobą fizyczną, a korzystający ze środków finansowych przekazanych tytułem bezzwrotnej pomocy, o których mowa a art. 21 ust. 1 pkt 46, musi zawsze wykonywać wszelkie czynności przy pomocy zatrudnionych przez niego lub współpracujących z nim osób fizycznych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę na to , że Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego jak ten przedstawiony przez Skarżącego, wydał interpretację aprobującą stanowisko podatnika (interpretacja indywidualna z 23 września 2008 r., znak [...]). Skarżący wyjaśnia, że wnioskodawcą w omawianym przypadku była również osoba będąca pracownikiem P., która to osoba razem z nim, w tym samym okresie uczestniczyła w realizacji zadań tego samego projektu międzynarodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie była kwestia zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika w 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. zwolnione są od powyższego podatku dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przesłanki określone pod lit.a i lit.b ww. przepisu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane, na co wskazuje spójnik "oraz". Nie może również wystąpić przesłanka negatywna, jakim jest zlecenie wykonania określonych czynności w związku z realizacją tego programu. Należy przy tym podkreślić, że zwrot "zleca" jest oderwany od pojęcia zlecenia określonego w prawie cywilnym jako umowa zlecenia, bowiem oznacza on jakąkolwiek umowę, a więc również np. umowę o pracę. Dokonując interpretacji tego przepisu, przy uwzględnieniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym druga z powyższych przesłanek nie została spełniona. W ocenie Sądu stanowisko to w pełni zasługuje na aprobatę . Zgodnie bowiem z art. 21 ust pky 46 lit b u.p.d.o.f. zwolnieniu podlegają przychody jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Za takiego podatnika można uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Dla spełnienia przesłanek zwolnienia istotne znaczenie ma zatem nie sam fakt wykonywania pracy przy realizowanym projekcie tj. osobiste i bezpośrednie zaangażowanie w wykonanie czynności składających się w sumie na realizacje projektu, ale kwestia realizowania celu projektu jako pewnej całości. Znamiennym jest, że zarówno pracownik jak i osoba wykonująca czynności na podstawie umów cywilnoprawnych realizuje zwykle, w ramach powierzonych jej czynności, jedynie wycinek prac składających się w sumie całość realizowanego projektu, i odpowiedzialność jej ograniczona jest zwykle do tego właśnie powierzonego jej fragmentu. Pracownik nie realizuje zatem celu projektu jako całości a jedynie współpracuje przy jego realizacji pod nadzorem pracodawcy, który jako beneficjent otrzymujący środki na realizację projektu odpowiedzialny jest za zrealizowanie celów projektu. Również w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyrok NSA z 5.08.2010 r. II FSK 517/09, wyrok NSA z dnia 17.11.2010 r. II FSK 1265/09). Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu, gdyż nie ponoszą odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie jedynie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustaw. Zatem użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło (w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności). Wobec tego podkreślić należy , że do kategorii podmiotów objętych zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie zalicza się osób będących pracownikami bezpośredniego wykonawcy, jak również osób zatrudnionych przez niego na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej.(wyrok NSA z 8.03.2013 r. sygn. akt II FSK 1381/11 ), W stanie faktycznym sprawy podmiotem bezpośrednio realizującym program jest P. . Natomiast wnioskodawca był zatrudniony przez P. w ramach umowy o pracę. Do przychodów ze stosunku pracy, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b in fine ustawy nie miało zatem zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Reasumując powyższe, należy stwierdzić , że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , dokonana przez organ w stanie faktycznym sprawy jest prawidłowa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji niezgodnej z zajętym wcześniej stanowiskiem na tle podobnej sprawy uznać należy go za bezzasadny . Mając na uwadze ogólne zasady postępowania znajdujące odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, należy podkreślić, że fakt iż Dyrektor Izby Skarbowej wydawał odmienne rozstrzygnięcia na podstawie podobnych czy analogicznie sformułowanych wniosków jest niewątpliwie niepożądany z punktu widzenia zasady zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Niemniej jednak obowiązek nałożony tym przepisem nie może być rozumiany jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. Podkreślić bowiem należy , że podstawową zasadą działania organów jest zasada praworządności. W aspekcie interpretacyjnym oznacza to obowiązek poszukiwania znaczenia przepisów prawnych w sposób metodologicznie poprawny, z uwzględnieniem kontekstu systemowego oraz akceptowanej w państwie prawa hierarchii wartości. Niewątpliwie obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do organów oraz obowiązek dążenia do jednolitości orzecznictwa są oparte na zasadach obowiązujących w postępowaniach interpretacyjnych. Poszanowanie jednak dla tych zasad nie stanowi podstawy do świadomego wydawania przez organy interpretacji błędnych czy wręcz niezgodnych z prawem. Wymóg poszanowania dla zasady pewności prawa, której wyrazem są między innymi wskazane obowiązki, nie ma charakteru bezwzględnego. Ustawodawca akceptuje naruszenie tej zasady m.in. wprowadzając tzw. tryby nadzwyczajne. W żadnym zaś przepisie prawnym nie nakazuje powielania błędnych i niezgodnych z prawem rozstrzygnięć czy interpretacji. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). .