II FSK 1381/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 841/10 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia [...] z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Interpretacją z dnia 19 sierpnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – S. [...] w S. (Stowarzyszenie) – w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego jest nieprawidłowe. Stowarzyszenie, wnosząc o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podało, iż od stycznia 2010 r. realizuje projekt w ramach priorytetu VII Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz od 1 marca 2010 r. w ramach priorytetu VIII Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowane są ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Stowarzyszenie bezpośrednio realizuje cel programu, angażując do tego zarówno członków Stowarzyszenia na podstawie umów o pracę, jak również inne osoby na podstawie umów cywilnoprawnych. Część zadań zlecona została do realizacji podwykonawcom takim jak firmy szkoleniowe. Wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji projektów wypłacane są ze środków unijnych otrzymywanych na odrębny rachunek bankowy. Zgodnie z umowami o dofinansowanie projektów, płatności na realizację projektów Stowarzyszenie będzie otrzymywać ze środków europejskich w wysokości 85% przyznanych funduszy oraz z budżetu krajowego za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego w wysokości 15% przyznanych środków. W przypadku braku środków na rachunku bankowym, wypłaty dokonywane są za pośrednictwem wyodrębnionego rachunku ze środków własnych Stowarzyszenia, a następnie po otrzymaniu transzy zwracane. Wnioskodawca wskazał, iż potrąca od tych wynagrodzeń podatek dochodowy od osób fizycznych. W powyższym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy w świetle przepisu 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.): 1. wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, czy umów cywilnoprawnych do bezpośredniej realizacji projektu korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego? 2. wynagrodzenia trenerów zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych do prowadzenia szkoleń są zwolnione z podatku dochodowego? 3. firmy szkoleniowe zaangażowane w realizację szkoleń są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego? Zdaniem wnioskodawcy, z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, iż Stowarzyszenie postępuje niewłaściwie potrącając podatek dochodowy od wynagrodzeń osób realizujących programy finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów, powołując się na przesłanki zwolnienia uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) oraz lit. b) ustawy podatkowej, stwierdził, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym przesłanki wskazane w powyższych przepisach nie zostały spełnione. Powołując się na nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych, wprowadzone z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem środki przekazane w sposób przewidziany w znowelizowanej ustawie o finansach publicznych nie są środkami pochodzącymi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Wydatki na realizacje programów finansowanych z udziałem środków pomocowych, w tym wydatki budżetu środków europejskich są, w ocenie organu, wydatkami budżetu państwa, nie są natomiast środkami pochodzącymi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej, a tylko takie pochodzenie środków spełnia przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Minister Finansów odniósł się również do drugiej przesłanki niezbędnej dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia – kwestii bezpośredniej realizacji celu programu. Zwrócił przy tym uwagę na drugą część tego przepisu, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem", podkreślając, iż zapis ten oznacza, że nie każda osoba realizująca faktycznie cel programu będzie korzystała z przedmiotowego zwolnienia. W ocenie organu, podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., jest jedynie osoba, która realizując osobiście czynności związane z realizowanym programem, jest jednocześnie beneficjentem przekazanych na realizację programu środków. W ocenie organu, zwolnieniu podlegają jedynie przychody beneficjentów lub bezpośrednich wykonawców, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Stowarzyszenie podkreśliło, iż kwestia faktycznego pochodzenia środków przeznaczonych na realizację projektów, jest niezależna od technicznej kwestii sposobu wypłaty tych środków za pośrednictwem budżetu państwa. W ocenie Stowarzyszenia, istotą funduszy strukturalnych jest ich przeznaczenie na realizację polityki strukturalnej, na którą składa się realizacja poszczególnych projektów, a środki te nie powinny stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Stowarzyszenie, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciło naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 841/10, oddalił skargę. Odnosząc się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., Sąd wskazał, że zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w powyższym przepisie może mieć miejsce tylko w razie spełnienia łącznie dwóch przesłanek – przedmiotowej – dotyczącej "pochodzenia" uzyskanych przez podatnika dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz podmiotowej – odnoszącej się do samego podatnika – bezpośrednio realizującego cel programu finansowego z tych środków. W ocenie Sądu, wykładnia dokonana przez Ministra Finansów odnosząca się do pochodzenia środków jest nieuprawniona, a zawarte w skardze argumenty dotyczące kwestii pochodzenia środków zasługują na uwzględnienie, gdyż przepis kreujący omawiane zwolnienie nie wskazuje na konieczność bezpośredniego otrzymania tych środków od instytucji międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej stanowi jedynie o "pochodzeniu" środków z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej, które jest najistotniejszą przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia. Sposób wypłaty środków unijnych oraz ich przepływ jest odrębną w każdym państwie członkowskim kwestią techniczną, która nie ma wpływu na źródło pochodzenia środków pomocowych. W odniesieniu przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., Sąd podkreślił, iż pomimo, że pozornie nie została ona objęta wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, gdyż wnioskodawca w sposób wyraźny oparł swój wniosek o przesłankę pochodzenia środków ujętą w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej, to jednak z uwagi na sposób sformułowania pytania, niedopuszczalnym byłoby pominięcie kwestii wykładni przesłanki bezpośredniego realizowania celu programu. Pomimo, iż argumenty skargi w odniesieniu do przesłanki pochodzenia środków okazały się na tyle trafne, że w innych okolicznościach mogłyby spowodować uchylenie zaskarżonej interpretacji, to jednak w przedstawionym stanie faktycznym, stanowisko wnioskodawcy w kwestii przysługującego mu zwolnienia Sąd uznał za nieprawidłowe z uwagi na brak spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu podlegają przychody, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Za takiego podatnika można uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Również w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu, których wykonanie może powierzyć innym podmiotom. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) wyżej wskazanej ustawy określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło (w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności). Reasumując, Sąd stwierdził, iż wprawdzie wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dokonana przez organ w stanie faktycznym sprawy jest nieprawidłowa, jednakże ocena stanowiska podatnika wnioskującego o dokonanie indywidualnej interpretacji jest prawidłowa, zatem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Stowarzyszenie wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło w całości powyższy wyrok, wskazując, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wskazując powyższe naruszenie, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli zostały spełnione dwa warunki: 1) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz 2) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Normodawca przewiduje, że podatnicy będą mieli wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do punktu drugiego tego prawa, a mianowicie "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) jednocześnie stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W niniejszej sprawie beneficjentem bezzwrotnej pomocy finansowej pochodzącej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego jest skarżące Stowarzyszenie i wobec tego tylko Stowarzyszenie korzysta z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Uprawnienie powyższe "nie przechodzi" na osoby, którym Stowarzyszenie zleciło (na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnej) realizację projektu, gdyż wynika to wprost z powołanego przepisu. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest ugruntowane, jednolite i nie budzi wątpliwości. I tak w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że użycie w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem pominąć faktu, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Stwierdził nadto, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Do kategorii podmiotów objętych zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie zalicza się osób będących pracownikami bezpośredniego wykonawcy, jak również osób zatrudnionych przez niego na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej. Podobne stanowisko jest przedstawione w wyrokach: m.in. z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08. Również sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (prefinansowanie czy też refinansowanie), będący kwestią techniczną, pozostaje bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1468/10). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela jednolite, ugruntowane poglądy. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.