II FSK 1425/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Finansowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 63/10 w sprawie ze skargi FHU J.[...] spółka jawna z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od FHU J.[...] spółka jawna z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 1425/10 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 22 lipca 2009r.– FHU J.[...] Spółka Jawna z siedzibą w R. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – opodatkowania wynagrodzeń współfinansowanych ze środków funduszy europejskich. Przedstawiając okoliczności faktyczne spółka podała że w okresie 2007 – 2013 będzie czyniła starania o dofinansowanie projektów w ramach programów operacyjnych: Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Regionalnych Programów Operacyjnych /wojewódzkich/, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Programu Operacyjnego Rozwój Polski [...], Programu Europejskiej Współpracy Terytorialnej. Po podpisaniu umów o dofinansowanie określonych projektów, będzie bezpośrednio realizować cel programu, natomiast część projektów unijnych będzie realizować jako podwykonawca. W obu systemach realizacji spółka będzie zatrudniała osoby zarówno na podstawie umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych, do wykonywania prac o charakterze merytorycznym, technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Zatrudnionym osobom wypłacać będzie wynagrodzenia ze środków unijnych otrzymywanych na odrębny rachunek na realizację określonego projektu, a w przypadku braku takich środków wypłaty dokonywane będą ze środków własnych spółki, zaś po otrzymaniu kolejnej transzy środków unijnych, środki zostaną zwrócone. Spółka podała także, iż zamierza realizować projekty inwestycyjne wymagające zaangażowania środków własnych, refinansowanych po zakończeniu inwestycji. W nawiązaniu do powyższych okoliczności, spółka zadała pytanie: "Czy w świetle przepisów art. 21 ust.1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) wynagrodzenia powyższe korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego?". Wyraziła stanowisko, że od wynagrodzeń osób realizujących programy finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego nie należy potrącać podatku dochodowego. Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2009r. stwierdził, że przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe i swoje stanowisko podtrzymał w odpowiedzi z dnia 30 listopada 2009r. na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy przytoczył treść art. 21 ust.1 pkt. 46 u.p.d.o.f. i wskazał, że na podstawie tej regulacji dla zwolnienia otrzymanych dochodów od podatku konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków tj. pochodzenia środków (bezzwrotna pomoc) oraz bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jeśli chodzi o drugą przesłankę, to wskazano na decydujące znaczenie charakteru wykonywanych czynności tj. ich związek z określonym programem. Podkreślono, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu (dotyczące treści programu, przedmiotu, nie zaś strony formalnej), przy czym zwolnienie dotyczy tej części, w jakiej wynagrodzenia te zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Ze zwolnienia nie będą korzystać wynagrodzenia za czynności pomocnicze, dodatkowe, jedynie wspomagające realizację programu. Jeśli chodzi o programy wskazane przez wnioskodawcę, to organ podatkowy stwierdził, że system przepływów finansowych w ramach tych programów regulują przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 249 poz. 2104 z późn. zm.) - art. 5 ust.1 pkt.2, ust.3 pkt.2, art. 96 pkt.16, art. 106 ust.1 pkt.1, ust. 2 pkt.3a, art. 200 ust.1, ust.4, ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (art. 17 ust.3) oraz Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz.U. nr 175 poz. 1232). Według tych regulacji, środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Europejskiego Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa są środkami publicznymi i są one – przy przeznaczeniu na realizację programów operacyjnych – wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Przedstawiając sposób wpływu i przeliczania walutowego tych środków, wskazano, że środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz środki krajowe przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust.1 pkt.129 u.p.d.o.f., ale tylko u bezpośredniego beneficjenta tj. podmiotu bezpośrednio realizującego projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych. Powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do osób wykonujących powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, ponieważ nie są one stroną umowy o dofinansowanie projektu. W konsekwencji środki przeznaczone na finansowanie projektów w ramach programów wskazanych przez wnioskodawcę nie mogą być uznane za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych, lecz są to wydatki budżetu państwa (tzw. dotacje rozwojowe). Środki te nie spełniają warunków źródła finansowania o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt. 46 u.p.d.o.f., wskazana przez wnioskodawcę refundacja środków także nie spełnia warunku pochodzenia wprost ze środków unijnych, a więc nie zachodzą przesłanki do zwolnienia na podstawie powyższego przepisu; ze zwolnienia nie korzystają też podwykonawcy czynności w ramach danego projektu. Spółka w skardze na powyższą interpretację wniosła o jej uchylenie oraz o rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko co do "pochodzenia" środków służących do sfinansowania dochodów podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 29 marca 2010 r., sygn.akt I SA/Rz 63/10, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd przytoczył treść art. 21 ust.1 pkt. 46 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w powyższym przepisie wymaga łącznego spełnienia dwóch wymienionych w nim przesłanek. Odnosząc się do pochodzenia środków, Sąd podkreślił, że podmioty realizujące dany projekt otrzymują środki pieniężne z budżetu państwa, bo do budżetu – a nie do bezpośrednich "realizatorów" programu – te środki unijne są kierowane. W związku z powyższym zauważył, że sposób przekazywania środków unijnych jest tylko kwestią techniczną /organizacyjną/ i nie przesądza o "pochodzeniu" tychże środków tj. określenia ich faktycznego źródła. Odnosząc się do drugiej przesłanki zwolnienia – bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy – Sąd stwierdził, że skoro zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikom bezpośrednio realizującym cel programu, to nie przysługuje ono tym podatnikom, którzy cel ten realizują tylko pośrednio. Ponadto ustawodawca wyraźnie wskazał, że ze zwolnienia wyłączone są dochody osób wykonujących określone czynności na zlecenie bezpośredniego realizatora programu. Wykonywanie takich zleconych innym podmiotom czynności z reguły wiąże się z dokonywaniem rozliczeń z bezpośrednim realizatorem poprzez wystawienie mu faktur /rachunków/ za ściśle określone i wykonane prace; podwykonawca otrzymuje określoną zapłatę od bezpośredniego beneficjenta i w tym przypadku tj. dla podwykonawców nie ma w istocie znaczenia z jakiego źródła zleceniodawca wypłaca mu należność. Zdaniem Sądu inaczej należało ocenić kwestię przysługiwania zwolnienia co do wynagrodzeń osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę przez bezpośredniego realizatora programu tj. beneficjenta bezzwrotnych środków pomocowych. Jeśli ten podmiot realizuje określony projekt z wykorzystaniem takiej pomocy i działa w określonej formie organizacyjno-prawnej, to dla jego realizacji z reguły musi zatrudniać określoną ilość osób; nie może sama jako dany podmiot zrealizować tegoż projektu. Gdyby ze zwolnienia wyłączone zostały osoby będące pracownikami bezpośredniego realizatora celu programu, to byłoby to stanowisko nieuzasadnione, bo podejmowanie określonych działań musi być dokonywane przez konkretne osoby. Istotne jest jednak zastrzeżenie wynikające z omawianego przepisu, że chodzi tu o czynności /prace/ beneficjenta środków pomocowych /jego pracowników/ w zakresie bezpośredniej realizacji celu programu. Zauważono, że wskazany przez organ podatkowy podział na czynności merytoryczne i pomocnicze nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego tj: - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że środki pochodzące z dofinansowani projektów w ramach programów operacyjnych: Kapitał Ludzki, Regionalnych Programów Operacyjnych (wojewódzkich), Innowacyjna Gospodarka, Rozwój Polski [...], Program Europejskiej Współpracy Terytorialnej, pochodzą od podmiotów określonych w tym przepisie, a zatem są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, - art. 21 ust. 1 pkt 146 lit b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie korzystają dochody z tytułu wynagrodzenia osób fizycznych, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, przy pomocy których podatnik realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości, na podstawie art. 185 p.p.s.a, zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., jako wolne od podatku dochodowego traktowano dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodziły one od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków zostało dokonane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz, b) podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie miało zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecał – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak trafnie zaznaczono w skardze kasacyjnej, niespełnienie jednej z wymienionych przesłanek jest wystarczające dla uznania, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma w sprawie zastosowania. Uzasadniając to stanowisko, autorka skargi kasacyjnej podniosła, iż w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o środkach bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż źródłem finansowania dochodu są krajowe środki publiczne (określono je jako dotacje rozwojowe – tak na s. 6 skargi kasacyjnej). W jej ocenie, dokonanie refundacji nie jest równoznaczne ze spełnieniem warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym uprzednio przepisie prawa, bowiem "wypłata wynagrodzeń nie będzie dokonywana wprost ze środków unijnych" (tamże). Odmienny – w stosunku do zaprezentowanego – pogląd wyrażono w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z dnia z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 (LEX nr 785421). Przyznano w nim jednoznacznie, że "Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Zdaniem Sądu, decydujące jest w tym przypadku ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania danego programu. Roztrząsanie tej kwestii dla celów wyrokowania w niniejszej sprawie nie jest jednak konieczne z uwagi na fakt, iż z pewnością nie doszło w niej do spełnienia drugiej z wymienionych uprzednio przesłanek. Jak zaznaczyła autorka skargi kasacyjnej, osoby zatrudnione przez skarżącego "nie są bezpośrednimi beneficjentami ani wykonawcami projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe z Funduszu Spójności". Są one natomiast osobami zatrudnionymi u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. Oznacza to, że realizują one ów cel nie bezpośrednio, lecz pośrednio, wobec czego nie ma w stosunku do nich zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zbieżny z tą tezą punkt widzenia zaprezentowano m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09 (LEX nr 745588). Zauważono w nim, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program. Jak zaznaczono następnie, użycie w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem pominąć faktu, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08 (LEX nr 496225) przyjęto, że "Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Z przedstawionych rozważań płynie ogólniejszy wniosek, że do kategorii podmiotów objętych zwolnieniem wyznaczonym wspomnianym wcześniej przepisem nie zalicza się osób będących pracownikami bezpośredniego wykonawcy, jak również osób zatrudnionych przez niego na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej. Miał zatem rację organ umocowany do wydania interpretacji przyjmując w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że wypłacane przez skarżącego wynagrodzenia ("dochody") w części współfinansowanej środkami refinansowanymi nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., z powodu niedopełnienia warunku określonego w pkt "b" tego przepisu. Pracownicy i zleceniobiorcy są tylko osobami zatrudnionymi u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. Otrzymują więc oni wynagrodzenie za pracę, które pochodzi ze środków pracodawcy (zleceniodawcy), a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W świetle tych ustaleń, za pozbawiony znaczenia dla wyniku przeprowadzonej oceny trzeba uznać podział czynności osób zatrudnionych przez wykonawcę na "merytoryczne" i pomocnicze. Dystynkcja ta nie znajduje zresztą – co wyeksponował sąd administracyjny pierwszej instancji na s. 7 pisemnych motywów zaskarżonego wyroku – uzasadnienia w treści poddanej analizie regulacji prawnej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.