I SA/Kr 1308/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1308/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r., sprawy ze skargi K.S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 29 kwietnia 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). K.S. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonania zawodu adwokata. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni planowała rozpoczęcie z dniem 1 lutego 2013 r. działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podstawowym prowadzenia działalności gospodarczej, jako adwokat jest ukończenie aplikacji adwokackiej trwającej 3,5 roku oraz przystąpienie i zdanie z wynikiem pozytywnym egzaminu adwokackiego. Zarówno aplikacja adwokacka jak i egzamin adwokacki są odpłatne, co wynika ze stosownych przepisów. Ponadto, zgodnie z Uchwałą Naczelnej Rady Adwokackiej - regulaminem odbywania aplikacji adwokackiej obowiązkowe jest uiszczanie opłat na samorząd adwokacki, tzw. składki rocznej (w wysokości 30 zł miesięcznie dla aplikanta). Zawinione niepłacenie składki rocznej stanowi rażące naruszenie zasad etyki zawodowej, co może skutkować postępowaniem dyscyplinarnym i w konsekwencji wydaleniem z adwokatury. Przez cały okres aplikacji Wnioskodawczyni uiszczała, zgodnie z ww. regulacjami, opłatę za aplikację i składkę roczną. Za przystąpienie do egzaminu adwokackiego, zgodnie z art. 78b ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze, również musiała uiścić opłatę. Łącznie poniesione opłaty z tytułu odbytej aplikacji adwokackiej oraz przystąpienia do egzaminu, a więc opłaty związane wprost ze zdobyciem uprawnień do wykonywania zawodu, wyniosły 16.422 zł. Tym samym, aby móc wykonywać zawód adwokata, konieczne było ukończenie odpłatnej aplikacji i przystąpienie do egzaminu adwokackiego, który jest również odpłatny. Bez poniesienia ww. kosztów Wnioskodawczyni nie mogłaby wykonywać zawodu adwokata. Co więcej, odpłatność za ww. szkolenia i egzamin, wynika wprost z ustawy i co do zasady nie jest możliwe zwolnienie z ww. opłat. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesione i niezbędne do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, czyli opłaty za aplikację, opłaty tytułem składki rocznej na samorząd adwokacki i opłata za egzamin adwokacki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawczyni, jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Jak wynika zatem wprost z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów są kosztami. Wyjątki od tej reguły wskazuje art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uiszczenie opłat za cały okres aplikacji adwokackiej, składek rocznych na samorząd adwokacki i uiszczenie opłaty za egzamin adwokacki nie zostały wskazane w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. wydatki są jednakże niezbędnymi kosztami jakie trzeba ponieść, aby móc wykonywać działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. Są to więc koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Co więcej, koszty aplikacji adwokackiej, opłat rocznych (egzaminu adwokackiego), są ponoszone wyłącznie w celu uzyskania uprawnień, które będą dawały możliwość wykonywania konkretnej działalności gospodarczej. Tym samym istnieje bezpośredni związek przyczynowy między poniesieniem wydatków, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania jednocześnie uwzględnienia jako kosztów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty takie jak opłaty za aplikację, opłaty roczne i opłata za egzamin adwokacki należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku prowadzenia następnie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 23 kwietnia 2013 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w myśl którego, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty. Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym, aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał, że Wnioskodawczyni poniesionych wydatków przed rozpoczęciem prowadzenia działalności , nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Zatem koszty (opłat za aplikację, składek rocznych oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu adwokackiego) poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku, a poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki związane z odbywaną aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności i uprawnień. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Z tej też przyczyny, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na Konstytucyjną zasadę równości. Jak wskazał Trybunału Konstytucyjnego w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Mając na uwadze powyższe, zauważył, że brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników – w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją (nie tylko adwokacką, ale i szerzej rzecz ujmując radcowską, notarialną etc.), zostały poniesione przez osoby, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Każdy podatnik podejmując decyzję o poniesieniu danego wydatku, w tym przypadku na odbycie aplikacji, powinien być traktowany w sposób jednakowy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, K.S. wniosła o jej uchylenie, zarzucając: -naruszenie przepisów prawa materialnego, tj art. 22 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, -naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności ordynacji podatkowej w zw. z art. 14e § 1 ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła , że koszty poniesionych opłat za aplikację adwokacką, składek rocznych na samorząd adwokacki (składek izbowych) uiszczonych przez okres trwania aplikacji i uiszczonej opłaty za egzamin adwokacki są niezbędnymi kosztami związanymi z odbywaniem szkolenia i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Są to koszty konieczne i co do zasady brak jest możliwości zwolnienia z ich ponoszenia. Jednocześnie należy podkreślić, że aby możliwe było wykonywanie zawodu adwokata, a tym samym prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, konieczne jest uzyskanie tytułu adwokata. Tylko osoba posiadająca tytuł adwokata uprawniona jest do wykonywania tego zawodu. Zgodnie zaś z obowiązującymi przepisami, ukończenie aplikacji adwokackiej i zdanie egzaminu adwokackiego są bezpośrednio i wprost związane z uzyskaniem uprawnień adwokata (art. 65 ust. 4 ustawy prawo o adwokaturze). Odbycie aplikacji adwokackiej i złożenie egzaminu adwokackiego są także podstawową formą uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Osoba podejmująca szkolenie aplikacyjne i przystępująca do egzaminu adwokackiego, a następnie rozpoczynająca działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, podejmuje wszystkie w/w działania wprost w celu osiągania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesione wydatki na aplikację adwokacką składki izbowe i koszty egzaminu adwokackiego mogłyby zostać uznane za wydatki mające charakter osobisty tylko w przypadku, gdyby ponosząca je osoba nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej jako adwokat, lecz jedynie traktowała odbyte szkolenie jako zdobycie dodatkowej wiedzy, nie wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej zliczenie ww. wydatków w koszty działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej nie narusza konstytucyjnej zasady równości . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu , czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonania zawodu adwokata przed rozpoczęciem działalności gospodarczej mogą być uznane jako koszty uzyskania przychodów tej działalności . Sąd nie podziela stanowiska organu uznającego, że poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. nr 51, poz. 307, ze zm.)- dalej u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z powołanego przepisu wynika, ze musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Organ przyznał w wydanej interpretacji, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.f. nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej poniesione zostały w celu uzyskania przychodu , jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U.2009.146.1188 z póź. zm. ) , który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez skarżącą działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Z kolei dla wykonywania zawodu adwokata niezbędne i konieczne jest odbycie aplikacji adwokackiej. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 cyt. ustawy na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b). W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu kancelarii adwokackiej będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Z regulacji Prawa o adwokaturze wynika, że aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1), zaś za egzamin wstępny (art. 75d ust. 1) i egzamin adwokacki (art. 78b ust. 1) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. Charakter odbytej przez skarżącą aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Sąd nie podziela stanowiska organu uznającego, że poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminami: wstępnym i adwokackim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Jednocześnie zauważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3233/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Zatem, wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu przedstawiona wykładnia nie narusza również konstytucyjnej zasady równości opodatkowania . Zasada ta była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jej ogólne zasady sformułował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu P. 2/87 stwierdzając, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym, Rozwinięcie powyższego twierdzenia nastąpiło m.in, w orzeczeniu U.7/87 w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wielokrotnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach K. 3189, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91).Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U.9/90). Reasumując, za prawidłowe zatem należy uznać stwierdzenie , że zgodnie z zasadą równości opodatkowania , dla takich samych zdarzeń prawnopodatkowych winny wynikać takie same ich następstwa w kwestii praw bądź też obowiązków podatnika. W świetle przedstawionej przez Dyrektora argumentacji nie można uznać , że zasada ta zostałaby naruszona względem osób, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić bowiem należy , że przedstawione stany faktyczne są nieporównywalne. Nie można bowiem twierdzić , że zachodzi tutaj tożsamość zdarzeń prawno podatkowych, i przyznanie prawa do uwzględnienia spornych kosztów uzyskania przychodów stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowania wobec innych podatników. Sytuacja prawnopodakowa osoby, która zdobywszy uprawnienia nie decyduje się na rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej jest diametralnie różna. Cechą istotną różnicującą podatników jest m.in. właśnie brak możliwości zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zróżnicowanie to następuje jednak na poziomie systemowym i nie jest związane z indywidualnymi wyborami podatników , ale z różnymi zasadami opodatkowania występującymi w ramach różnych stosunków prawnych. Końcowo należy zwrócić uwagę, że w odróżnieniu od zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w różnych formach (w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej), adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej. W myśl art. 4b ust. 1 pkt 1 Prawa o adwokaturze adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy. Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.