III SA/Wa 3233/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko G. W. (dalej: "Skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Powyższa interpretacja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego: Skarżący, we wniosku zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w latach [...] odbywał aplikację adwokacką prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką w W., którą ukończył pozytywnym wynikiem egzaminu. W związku z powyższym, w dniu 3 sierpnia 2011 r. został wpisany na listę adwokatów i rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, którą wykonuje samodzielnie. W jej ramach prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed rozpoczęciem działalności Skarżący poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych koniecznych do wykonywania zawodu adwokata. Podał, że sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058, ze zm., dalej "Prawem o adwokaturze"). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację adwokacką (art. 75 ust. 1 Prawa o adwokaturze), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b Prawa o adwokaturze). Pozytywny wynik egzaminu adwokackiego daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów i uzyskanie tytułu zawodowego adwokata (art. 65 Prawa o adwokaturze). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, egzaminu adwokackiego i wpisu na listę adwokatów. W czasie odbywania aplikacji aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie zawodowym. Po zakończeniu aplikacji, a przed wpisem na listę adwokatów, aplikanci są nadal zobowiązani do uiszczania opłat z tytułu członkostwa w samorządzie, jako aplikanci adwokaccy, którzy odbyli aplikację adwokacką. Wysokość opłat tytułem członkostwa w samorządzie zawodowym jest ustalana przez Zgromadzenie Izby Adwokackiej na podstawie art. 40 pkt 3 Prawa o adwokaturze. Poniesione przez Skarżącego wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata obejmowały m. in. opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką w 2007 r.; opłatę za I rok aplikacji adwokackiej ponoszoną miesięcznie od listopada 2007 r. do października 2008 r.; składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim jako aplikant adwokacki oraz aplikant adwokacki, który odbył aplikację adwokacką w latach 2007 - 2011, poniesione w okresie od listopada 2007 r. do października 2011 r.; opłata za egzamin adwokacki; poniesiona opłata za wpis na listę adwokatów. Skarżący wyjaśnił, że opłaty za lata II-IV aplikacji adwokackiej zostały poniesione przez ówczesnego jego pracodawcę. Dalej wskazał przepisy aktów prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego, z których wynikał obowiązek uiszczenia oraz wysokość wskazanych opłat. Wyjaśnił, że poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle Prawa o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem Skarżącego odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Powyższe bowiem znajduje potwierdzenie w treści przepisów. Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł adwokata. Wniosek taki wynika z analizy art. 4a Prawa o adwokaturze, który wymienia, jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez Skarżącego działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bowiem bez nich niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Skarżący wskazał, że wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów przytoczył przepisy u.p.d.o.f. tj. - art. 22 ust. 1 oraz art. 23 i wskazał, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Organ podkreślił, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Minister Finansów odnosząc się do wniosku Skarżącego wskazał, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W związku z powyższym organ interpretujący stwierdził, że chociaż Skarżący poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności, bowiem wydatki te nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (część z nich w okresie kiedy była związana stosunkiem pracy) to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Zatem koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. 3. Skarżący niezgadzając sie z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. Minister Finansów, w odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarzonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak rzeczowego uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącego, które zostało uznane za nieprawidłowe i ograniczenie się przez organ jedynie do stwierdzenia, że stanowisko Skarżącego nie jest słuszne; zupełne nieodniesienie się przez organ do szerokiej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska Skarżącego, w szczególności w zakresie istnienia związku przyczynowego między poniesieniem kosztów przez Skarżącego, a uzyskanymi przez niego przychodami, a także brak rzeczowego uzasadnienia przez organ swojego stanowiska, sprzecznego ze stanowiskiem Skarżącego; 2) art. 120 i 121 § 1 O.p. przez odmienne potraktowanie podobnych sytuacji prawnych i faktycznych, co prowadzi do podważenia zaufania obywateli do organu; 3) art. 14 b § 6 O.p. poprzez wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, która stoi w sprzeczności ze stanowiskiem potwierdzonym w licznych do tej pory wydanych interpretacjach podatkowych, a tym samym naruszenie obowiązku zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji; 4) art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącego w celu uzyskania tytułu adwokata oraz rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej przed rozpoczęciem wykonywania tej działalności nie mają związku z przychodami uzyskiwanymi przez Skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, podczas gdy poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla uzyskania możliwości osiągania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o wydanie intepretacji indywidualnej. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy adwokat prowadzący działalność gospodarczą w formie jednoosobowej kancelarii adwokackiej ( jest to jedynej forma wykonywania przez niego zawodu adwokata) i prowadzący księgowość na zasadach ogólnych jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych w związku z ubieganiem się o przyjęcie na aplikację adwokacką, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień adwokata, do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązany był na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz przepisów prawa korporacyjnego. Organ interpretacyjny stwierdził, iż przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto Minister Finansów wskazał, że sporne wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w podobnej kwestii, dotyczącej radców prawnych (zob. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjmując iż koszty poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Należy wskazać, iż odmienne stanowisko na tle analogicznej kwestii spornej zaprezentowane zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanoiska zaprezentowanego w powołanym wyroku. 7.3. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Organ przyznał w wydanej interpretacji, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie wymienia wydatków związanych ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012r. sygn. II FSK 1365/10 publ. Monitor Podatkowy 2012/3/40–42). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (por. wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. III SA/Wa 2349/11 publ. w bazie LEX nr 1213040). Z powyższego wynika, iż za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 Prawo o adwokaturze, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Należy również wskazać, że z regulacji Prawa o adwokaturze wynika, iż aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1), zaś za egzamin wstępny (art. 75d ust. 1) i egzamin adwokacki (art. 78b ust. 1) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa. Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b). W ocenie Sądu charakter odbytej przez Skarżącego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem wstępnym i adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Jednocześnie wskazanie przez organ udzielający interpretacji na fakt pozostawania przez Skarżacego w okresie poprzedzajacym rozpoczęcie działalności gospodarczej w stosunku pracy jest bez znaczenia dla zakwalifikowania poniesionych wydatków, ponieważ wydatki te były niezależne od istniejącego stosunku pracy. Ponadto należy zwrócić uwagę, że adwokat zgodnie z art. 4a ustawy Prawo o adwokaturze wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej. W myśl art. 4b ust. 1 pkt 1 Prawa o adwokaturze adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy. W konsekwencji, wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Jednocześnie zważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Skoro Skarżący zamierzał rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. W ocenie Sądu poniesienie wydatków z tytułu opłat za aplikację adwokacką było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organ interpretacyjny, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Poniesione przez Skarżącego wydatki tytułem odpłatności za aplikację mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Należy jednoczesnie zwrócić uwagę, iż we wskazanych we wniosku wydatkach poniesionych przez stronę oprócz opłat za aplikację adwokacką wymienione zostały inne wydatki tj; opłaty za egzaminy ( konkursowy, adwokacki ), składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, opłata za wpis na listę adwokatów. Strona wskazała w uzasadnieniu złożonego wniosku, że wydatki te należy traktować jednolicie, jako związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych, jednak dla czytelnego zapisu stanowiska organu jak i mając na względzie charakter instytucji kosztów uzyskania przychodu, organ udzielający interpretacji winnien dokonać oceny każdego z ww. wydatków osobno - w ramach możliwości zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej w postaci kancelarii adwokackiej. 7.4. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 7.5. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.