II FSK 1023/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 865/13 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1023/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 865/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 840.550,00 zł. Wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 660/10 WSA we Wrocławiu stwierdził nieważność ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. W dniu 13 lipca 2010 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. korektę zeznania podatkowego CIT-8 oraz korekty zeznań podatkowych C1T-8 za 2001 r., 2005 r. i 2007 r. Decyzją z dnia 31 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 761.092,00 zł, tj. w kwocie wyższej o 128.055 zł od wykazanej przez spółkę w ww. zeznaniu CIT-8. Organ stwierdził, że spółka: - zaniżyła przychody o kwotę 5.500,00 zł w wyniku niezaksięgowania przychodów ze sprzedaży usług dzierżawy gruntu; - zawyżyła koszty o łączną kwotę 1.127.955,86 zł w wyniku zaliczenia do tych kosztów: kwoty 787.875,00 zł dotyczącej opłat za użytkowanie wieczyste gruntów za lata 2001- 2005 zapłaconych do 31 grudnia.2005 r., kwoty 174.406,07 zł dotyczącej naliczonych i zapłaconych w 2005 r. odsetek od nieuregulowanych w terminie opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, kwoty 124.392.55 zł dotyczącej kosztów sądowych i adwokackich oraz kosztów egzekucyjnych związanych z nieterminowym uiszczaniem opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, kwoty 5.409,80 zł dotyczącej delegacji K. W. niepotwierdzonej dowodami świadczącymi o poniesieniu wydatków z nią związanych, kwoty 35.872.44 zł stanowiącej łączną wartość kosztów zaniechanej inwestycji, tj. poniesionych w latach 2000-2005 wydatków związanych z planowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym o nazwie C. [...]", na którą składają się następujące pozycje: koszty przygotowania dokumentacji projektowej w wysokości 16.393.44 zł, koszty sporządzenia wniosku o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w wysokości 15.000,00 zł, koszty sporządzenia opinii geologicznej i technicznej w wysokości 3.000.00 zł, koszty ubezpieczenia prac budowlanych i placu budowy za okres od 5 grudnia 2000 r. do 21 stycznia 2005 r. w łącznej wysokości 1.479,00 zł; - uznała prawo do odliczenia od dochodu kwoty 481.280.77 zł z tytułu strat z lat ubiegłych, tj. z lat 2001-2005. Decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zawieszony, a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki uległ wydłużeniu o okres od dnia 31 maja 2010 r. do dnia 24 stycznia 2011 r., tj. o 243 dni, czyli do końca sierpnia 2013 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew zarzutom spółki organ pierwszej instancji nie naruszył zasad wynikających art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), podjął bowiem niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcia powstałych wątpliwości, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny. Stronie natomiast zapewniono możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Organ odwoławczy wskazał na zalecenie, jakie zawarł w decyzji kasacyjnej z dnia 31 maja 2011 r., po czym stwierdził, że zalecenia te organ pierwszej instancji wykonał. Spółka złożyła skargę od ww. decyzji, podnosząc w niej m.in.: że bez dostatecznej podstawy prawnej organ odwoławczy odmówił dopuszczenia jako dowodów w sprawie przedłożonych przez spółkę kopii dokumentów; że do czasu wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym ma ona czas i dysponuje swobodnie prawem składania wniosków, żądań, dowodów i prawo to nie doznaje ograniczeń w postaci "spóźnienia"; że z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły zgłaszanego przez nią dowodu z oględzin nieruchomości, a przy tym wypaczyły całkowicie sens tego wniosku dowodowego; że spółka nie zwracała się o dokonanie dowodu z oględzin nieruchomości, a tylko oględzin części zajętych na umowy dzierżawy miejsc przy wejściu na dawne targowisko; że nieuzasadnione i niezgodne z przepisami prawa podatkowego pozostaje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego - kwot opłat rocznych za to użytkowanie poniesionych w latach 2001-2005. Spółka podniosła także, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. i uzasadniła swoje stanowisko w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie. Dyrektor Izby Skarbowej nie poddał merytorycznej ocenie szeregu objętych decyzją organu pierwszej instancji kwestii, jak chociażby dotyczących pożyczek udzielonych skarżącej, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, wartości początkowej środka trwałego, odpisów amortyzacyjnych. Sąd uznał, że brak należytego uzasadnienia decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej czyni niemożliwym merytoryczne rozpatrzenie skargi przez Sąd, gdyż oznaczałoby zastąpienie organu odwoławczego w wykonaniu zadania, które mocą przepisów prawa zostało przypisane temu organowi. Sąd podniósł także, że ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest rozważyć, w oparciu o materiał dowodowy, czy nie wystąpiła żadna z przesłanek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając, że w zaskarżonym wyroku WSA naruszył przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w związku z : - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r. i uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie naruszył ww. przepisy O.p., podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji Sąd niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zamiast oddalić skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako "p.u.s.a."), art. 2, art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji przy jednoczesnym uchyleniu się przez WSA od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w stanie faktycznym sprawy, w konsekwencji Sąd niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zamiast oddalić skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 781/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie orzeczenia nie sprowadza się jedynie do rekapitulacji przebiegu postępowania i prezentacji stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze między stronami, a więc wyłącznie do funkcji wyjaśniającej i nie jest instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Jakkolwiek sąd najpierw przeprowadza określone rozumowanie, potem wydaje wyrok, a dopiero w dalszej kolejności go uzasadnia, to jednak następstwo czasowe nie zmienia faktu, że uzasadnienie wyroku jest odzwierciedleniem procesu myślowego sędziów i ewentualne błędy rozumowania zostają ujawnione dopiero po ich utrwaleniu na piśmie (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSA WSA 2010, Nr 3, poz. 39; także B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 476; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 349-350). Istotą uzasadnienia bowiem jest wykazanie trafności podjętego rozstrzygnięcia, a nie opis wyników narady (por. J. Wróblewski: op. cit., s. 308; także wyroki NSA z dnia: 8 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 25/05, 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt II OSK 1109/05, CBOSA). Odnosząc się do wymogu zawarcia w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, należy zauważyć, że te elementy uzasadnienia muszą pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji sposobu, w jaki sąd orzekający doszedł do wniosku o zgodności bądź niezgodności ocenianej decyzji z prawem, tj. zbadanie, czy sąd nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 1688/13, CBOSA). Przede wszystkim w uzasadnieniu winna zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2006 r., II OSK 1109/05, CBOSA). Co istotne w niniejszej sprawie, również ogólnikowe uzasadnienie stanowi uchybienie, które może mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem w praktyce uniemożliwia stronie polemikę z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. wyrok NSA 14 listopada 2012 r. sygn. akt: I OSK 228/12, CBOSA). W tym też kontekście podkreśla się również, że uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie. Podnieść trzeba, że opisanym wyżej wymogom nie sprostał Sąd pierwszej instancji. Sformułowane uzasadnienie jest nader ogólne, co, po pierwsze, czyni niemożliwym dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny rzetelnej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia WSA w Warszawie w zakresie merytorycznym, po drugie, gdyby ostało się w obrocie prawnym, rodziłoby dla organów podatkowych skutki, które nie mogą zostać zaakceptowane – udziela bowiem pobieżnych wskazań, z których nie sposób wywodzić jakie dokładnie czynności winny zostać kolejno podjęte. Na stronach 18 i 19 uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wylicza nieprawidłowości działań organu podatkowego drugiej instancji. Wskazując na kilka dowodów, do których nawiązał w uzasadnieniu organ odwoławczy, Sąd stwierdza między innymi, że nie dokonano analizy ich treści, a w uzasadnieniu decyzji dominują ogólnikowe sformułowania, nadto organ nie wyjaśnił dlaczego pominął szereg zebranych dowodów, nie wyjaśnił, którym dał wiarę i nie podał przyczyn, dla których innym wiarygodności odmówił. Te i podobne ogólne zwroty nie pozwalają wyprowadzić odpowiednich wniosków co do działań, których podjęcie zaleca WSA w Warszawie. Tymczasem Sąd winien wskazać konkretne czynności i konkretne dowody, które wyznaczą tor ponownego postępowania przed organem podatkowym. Utrzymanie obecnego rozstrzygnięcia powoduje ryzyko, że wobec niedostatecznych wskazań, nienależycie poinstruowany organ znów mógłby podjąć działania, które z punktu widzenia sądowej kontroli okazałaby się niewystarczające. To z kolei prowadziłoby do niepotrzebnego wydłużenia postępowania. W zaskarżonym wyroku w sposób niedostateczny sprecyzowane zostały też stwierdzone naruszenia. Gdy Sąd pisze o niepoddaniu merytorycznej ocenie "szeregu objętych decyzją organu pierwszej instancji kwestii" (s. 19 uzasadnienia) wymienia kilka z nich przykładowo, jednak na tyle ogólnie, że trudno zasadnie oczekiwać, by organ, ponownie zajmując się sprawą, wiedział jakie dokładnie kwestie mają zostać kolejno wyjaśnione i ocenione, a jakie nie. Wyjątkiem jest tutaj przedstawione na stronie 18 wskazanie by wezwać do "przedłożenia oryginałów dokumentów lub dokumentów we właściwy sposób uwierzytelnionych". Na gruncie niniejszej sprawy nie tylko wskazania takie nie powinny mieć charakteru przykładowego, ale i opis naruszeń powinien być bardziej szczegółowy. Istotnym jest, że ze stwierdzeniami Sądu pierwszej instancji trudno rzetelnie polemizować. Sąd zwraca uwagę, że "akta podatkowe to cztery opasłe segregatory (1342 strony), ale organ odwoławczy nawiązał w swoim uzasadnieniu do kilku dowodów". Nie wskazano w tym fragmencie na jakich dokładnie dokumentach zawartych w aktach organ winien się skupić, w jakim zakresie, dlaczego akurat na nich, i jaki ma to wpływ na wynik sprawy. Druga kwestia związana jest z nierozpatrzeniem przez Sąd podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Tymczasem należyte zastosowanie art. 141 § 4 pp.s.a. wymaga, by stanowisko sądu co do spornych kwestii w odpowiednim zakresie zawierało odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniało, dlaczego argumenty jednej ze stron uznano za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1904/07, CBOSA). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Zaskarżony wyrok nie odpowiada temu wymogowi, ponieważ brak jest w nim stanowiska Sądu co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w stanie faktycznym w sprawie. Doniosłość wpływu kwestii przedawnienia na to, jakie ostatecznie rozstrzygnięcie zostanie podjęte w akcie wydawanym przez organ podatkowy jest przy tym oczywista i jakkolwiek nie w każdym uzasadnieniu orzeczenia sądowego należy do tego zagadnienia wprost się odnieść, czasem bowiem, przy braku stosownych zarzutów, jest to okoliczność oczywiście bezsporna, to w przypadku, gdy w skarżonej decyzji rozważania na temat przedawnienia są podnoszone, a kolejno podważane przez stronę w treści skargi, niedopuszczalnym jest wstrzymanie się przez Sąd od wyrażenia oceny. Zauważyć można, że w części merytorycznej uzasadnienia WSA w Warszawie poświęcił kwestii przedawnienia dwa akapity (strona 19 i 20 uzasadnienia wyroku). Pierwszy (rozpoczynający się słowami: "Na etapie postępowania sądowego..."), będący w istocie podsumowaniem dotychczasowych stanowisk stron w tym zakresie, stanowi swoiste powtórzenie tego, co zostało wcześniej ujęte w tzw. części historycznej uzasadnienia. Na drugi akapit (zaczynający się fragmentem: "W skardze Skarżąca podniosła...") składają się natomiast wytyczne, jakich Sąd udziela organowi. WSA podnosi: "Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest rozważyć, w oparciu o materiał dowodowy, czy nie wystąpiła żadna z przesłanek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.". Takie ujęcie, wstrzymujące się od dokonania merytorycznej oceny, stanowi naruszenie wskazywanej regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny powtarza w tym kontekście raz jeszcze przedstawiony wyżej pogląd, że stanowisko sądu powinno wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Istnieją sytuacje, gdy Sąd od takiej oceny winien się powstrzymać, np. gdy braki zebranego materiału dowodowego nie pozwalają rozstrzygnąć kwestii istnienia czy wysokości spornego zobowiązania podatkowego. Jednakże ściśle proceduralna kwestia stwierdzenia upływu (bądź nie) terminu przedawnienia i rozstrzygnięcie w tym zakresie sporu między organem a podatnikiem winno zostać przez Sąd dokonane, i kolejno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu orzeczenia. Jest to o tyle zasadne, że – jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej – ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji wymiarowej może okazać się zbędne. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpoznając sprawę będzie on zobowiązany uwzględnić dokonaną w niniejszym wyroku ocenę prawną, tj. przeprowadzić dokładniejszą analizę zaskarżonej decyzji, zawrzeć precyzyjniejsze wskazania i odnieść się merytorycznie do kwestii przedawnienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.