I FSK 927/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2176/13 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 440,51 (słownie: czterysta czterdzieści złotych pięćdziesiąt jeden groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2176/13 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził, że nie może być ono wykonane w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 8 lipca 2013 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez Spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 września 2012 r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 123.929 zł. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarto pouczenie o przysługującym Spółce prawie złożenia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Decyzję wysłano Spółce w dniu 24 września 2012 r. za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w C. Listonosz w dniu 26 września 2012 r. nie zastał osoby upoważnionej do odbioru korespondencji pod wskazanym przez Spółkę adresem, wobec czego pozostawił w siedzibie Spółki awizo, odnotowując to na potwierdzeniu odbioru przesyłki. Ponowne awizo zawiadamiające o przesyłce oczekującej w Urzędzie Pocztowym pozostawiono w siedzibie Spółki w dniu 4 października 2012 r. Dzień 14-ty przechowywania przesyłki upłynął w dniu 10 października 2012 r., ale nie zwrócono jej do nadawcy, lecz pozostawiono w Urzędzie Pocztowym. Przesyłkę odebrał Prokurent Spółki – D. M. 12 października 2012 r. z Urzędu Pocztowego. Spółka w dniu 25 października 2012 r. (data stempla pocztowego) odwołała się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a w piśmie z dnia 30 listopada 2012 r. nie zgodziła się ze stwierdzeniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zawartym w arkuszu odwoławczym, że odwołanie od ww. decyzji złożyła po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Według Spółki w sprawie nie dokonano doręczenia zastępczego, gdyż przesyłkę zawierającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odebrał prokurent Spółki osobiście w dniu 12 października 2012 r. w Urzędzie Pocztowym. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął zatem w dniu 26 października 2012 r. Spółka wniosła odwołanie w dniu 25 października 2012 r., a więc z zachowaniem terminu do jego wniesienia. Z informacji uzyskanych od doręczyciela wynikało, że awizo faktycznie zostało pozostawione w siedzibie Spółki w dniu 27 września 2012 r. Spółka podkreśliła, że data 27 września 2012 r. jako dzień pozostawienia pierwszego awiza w pełni koresponduje z dniem 4 października 2012 r. - dniem, w którym pozostawiono drugie awizo i wskazała art. 150 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej: "O.p."). Termin 14-dniowy z art. 150 § 2 O.p. upłynął w dniu 11 października 2012 r., a termin do wniesienia odwołania minął w dniu 25 października 2012 r. - w dniu, w którym Spółka nadała odwołanie w Urzędzie Pocztowym. Termin do wniesienia odwołania zachowano. Nawet gdyby okazało się, że awizo było błędnie datowane na 26 września 2012 r. (choćby w wyniku pomyłki pracownika), a faktycznie było wystawione 27 września 2012 r., Spółka nie może odpowiadać za niestaranne działanie operatora pocztowego i wiąże ją data otrzymania awiza (27 września 2012 r.). Z ostrożności procesowej Spółka, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jej stanowiska, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 września 2012 r. wniesiono w terminie, na podstawie art. 162 § 1 O.p. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji - wraz z załączonym odwołaniem. Przy piśmie z dnia 16 stycznia 2013 r. przekazała do Dyrektora Izby Skarbowej pismo Poczty Polskiej S.A. Urząd Pocztowy O. [...] z dnia 14 grudnia 2012 r., z którego wnika, że przesyłka była awizowana dwukrotnie: 26 września i 4 października 2012 r., a termin odbioru przesyłki upłynął 11 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Pocztowego wyjaśnił, że ponieważ prokurent Spółki zgłosił się w dniu 12 października 2012 r. do Urzędu Pocztowego z drukiem zawiadomienia i wyraził chęć odebrania tej korespondencji, w drodze wyjątku, wydano mu ją za pokwitowaniem. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu tego wniosku, postanowieniem z dnia 8 lipca 2013 r. odmówił Spółce przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W tej samej dacie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu ostatniego z ww. postanowień wskazał treść art. 223 § 2 pkt 1 O.p., art. 12 § 1 O.p., oraz art. 151 O.p. i podniósł, że z uwagi na upływ 14-dniowego terminu do odbioru przesyłki z Urzędu Pocztowego, zgodnie z art. 150 § 2 O.p. pismo uznano za doręczone w ostatnim dniu tego terminu - 10 października 2012 r. Wobec tego, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., termin 14-dniowy do wniesienia odwołania upłynął 24 października 2012 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 25 października 2012 r., a więc uchybiła terminowi wskazanemu w przepisie. Podkreślono, że przy ustaleniu terminu doręczenia ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie ma znaczenia, że pełnomocnik Spółki odebrał ją z Urzędu Pocztowego z dwudniowym opóźnieniem, bo przetrzymanie przez pocztę przesyłki i niezwrócenie jej nadawcy w terminie, nie może mieć wpływu na zmianę terminu wynikającego z art. 150 § 1a O.p. Stwierdził, że twierdzenie pełnomocnika Spółki, że pierwsze awizo zostało pozostawione w siedzibie Spółki w dniu 27 września 2012 r. nie ma potwierdzenia w aktach sprawy, ponieważ na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, doręczyciel przesyłki zamieścił adnotację, z której wynika, że pierwsze awizowanie z powodu nieobecności osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nastąpiło 26 września 2012 r. Powyższe ma potwierdzenie też w pismach Poczty Polskiej z 14 grudnia 2012 r., 22 stycznia i 9 maja 2013 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie o stwierdzenie jego nieważności ze względu na naruszenie art. 150 § 2 O.p., przez błędne uznanie, że w sprawie dokonano doręczenia zastępczego, a przez to naruszenie: art. 223 § 1 pkt 1 O.p., przez błędne uznanie, iż w sprawie Spółka uchybiła terminowi na wniesienie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 września 2012 r.; art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP - przez działanie bez podstawy prawnej; art. 121 § 1 O.p. przez działanie w sposób obniżający zaufanie do organu. Spółka z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby Sąd uznał, iż w sprawie dokonano doręczenia zastępczego, podniosła zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 150 § 2 O.p. przez błędne ustalenie, że doręczenia zastępczego dokonano 10 października 2012 r., gdy dokonano go 11 października 2012 r., wobec czego termin na wniesienie odwołania upłynął 25 października 2012 r. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. 2.4. W dniu 12 listopada 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynęło pismo Spółki z 28 października 2013 r., w którym podniesiono m.in., że powtórne awizo: 4 października 2012 r. zawierało informację o możliwości odbioru przesyłki w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia - do 11 października 2012 r. W piśmie z 14 grudnia 2012 r. operator pocztowy oświadczył, że termin odbioru przesyłki upłynął 11 października 2012 r. Okoliczność ta wskazuje, że Spółka nadając 25 października 2012 r. w placówce operatora pocztowego odwołanie zachowała termin do jego wniesienia. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 14 listopada 2013 r. wystąpił o dopuszczenie dowodu z postanowienia Prokuratury Rejonowej w O. z 27 września 2013 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie: 1) podrobienia w okresie od 27 września 2012 r. do 11 marca 2013 r. dokumentu w postaci pierwszego zawiadomienia Spółki do przesyłki Poczty Polskiej; 2) poświadczenia przez listonosza Urzędu Pocztowego nr [...] w O. – M. L. w okresie od 27 września 2012 r. do 11 marca 2013 r. nieprawdy w dokumencie w postaci pierwszego zawiadomienia Spółki do przesyłki Poczty Polskiej przez nakreślenie daty 27 września 2012 r.; 3) wyłudzenia w okresie od 27 września 2012 r. do 11 marca 2013 r. poświadczenia nieprawdy przez wprowadzenie ww. listonosza w błąd, co do faktycznej daty pierwszego zawiadomienia Spółki przy wystawianiu duplikatu ww. zawiadomienia z datą 27 września 2012 r. 2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 7 marca 2014 r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") dopuścił dowód z dokumentu. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając, że nie może być ono wykonane w całości. 3.2. Sąd podkreślił, że podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p., odnoszący się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, toczącego się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. Jeżeli w trakcie ww. badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, iż odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Sąd podkreślił, że organ podatkowy powinien najpierw wydać, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie, na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. w przedmiocie przywrócenia lub odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał wniosek Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania w tej samej dacie: 8 lipca 2013 r. W konsekwencji zarówno w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu, jak również w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu zajmował się kwestią daty i prawidłowości doręczenia decyzji, ustalenia daty początku biegu i końca terminu oraz ustalenia daty wniesienia odwołania. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, iż doszło do skutecznego doręczenia w dniu 10 października 2012 r. ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 września 2012 r., w trybie doręczenia zastępczego, na podstawie art. 150 O.p. 3.3. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zasadności stanowiska organu podatkowego drugiej instancji. Sąd wskazał, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną i znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej, w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. W stanie faktycznym sprawy chodzi o placówkę pocztową. W przypadku doręczenia pism przez pocztę, pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy: rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem"). Z uregulowań tych wynika, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki musi spełniać przewidziane w nich wymogi, co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. W rozpatrywanej sprawie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. w związku z art. 151 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki, ponieważ dokument pocztowego potwierdzenia odbioru nie został prawidłowo wypełniony. Sąd podkreślił, że z jego treści nie wynika fakt dwukrotnego awizowania korespondencji - nie wypełniono w nim rubryki, w której winna być wskazana data pierwszego zawiadomienia (awizo), natomiast w miejscu przeznaczonym na wpisanie daty powtórnego awizowania korespondencji widnieje data 26 września 2012 r., która nie koresponduje z datą wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak również z datą nadania jej w pocztowej placówce nadawczej - 24 września 2012 r. Skoro decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydano i wysłano 24 września 2012 r. – okoliczność bezsporna w sprawie - to w świetle art. 150 § 1a O.p. nie jest możliwym, by powtórne awizowanie mogło być dokonane już 26 września 2012 r. Zauważono, że jeżeli - jak podnosi w swoich pismach Poczta Polska - data 26 września 2012 r. jest datą pierwszego awizo, to na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak w ogóle adnotacji o powtórnym awizowaniu ww. przesyłki. Dodatkowo na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zawarto informacji dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomień (pierwszego i drugiego awizo) o nadesłanej przesyłce, ta część formularza nie została w ogóle wypełniona. Zdaniem Sądu powyżej stwierdzone uchybienia w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru nie mogą być sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismami Poczty Polskiej S.A., w tym w piśmie z 14 grudnia 2012 r. Tym bardziej, że Spółka kwestionuje dokonanie pierwszego awizowania (pozostawienie zawiadomienia) 26 września 2012 r., wskazując datę 27 września 2012 r. 3.4. Zdaniem Sądu poczynione wyżej rozważania wskazują, że doręczenie zastępcze ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2012 r., w trybie art. 150 O.p. nie było skuteczne. Sąd uznał, że jako datę doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przyjąć należało 12 października 2012 r., kiedy prokurent Spółki odebrał w urzędzie pocztowym tę decyzję. Oznacza to, że odwołanie Spółki, nadane w urzędzie pocztowym 25 października 2012 r. zostało wniesione z zachowaniem ustawowego czternastodniowego terminu do jego wniesienia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 150 § 1, § 1a, § 2 O.p. poprzez błędną interpretację oraz uznanie, że zwrotne potwierdzenie odbioru nie może być sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismami Poczty Polskiej S.A. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 150 § 1 - 2 w zw. z art. 151 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w aktach sprawy nie istnieje żaden dokument potwierdzający skuteczne doręczenie decyzji oraz, że nie doszło do jej doręczenia zastępczego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest skuteczność doręczenia Skarżącej spółce w trybie art. 150 O.p. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 września 2012 r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 123.929 zł. Na podstawie § 1 pkt 2 tego przepisu, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważniona osobę. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, zaś w świetle § 2 tego przepisu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Miejsce pozostawienia zawiadomienia powinno wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. 5.2. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń – poczty (doręczycieli) – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 2087/14, LEX nr 1503686). 5.3. W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym, że : 1) ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. w związku z art. 151 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki - nie wypełniono w nim rubryki, w której winna być wskazana data pierwszego zawiadomienia (awizo), natomiast w miejscu przeznaczonym na wpisanie daty powtórnego awizowania korespondencji widnieje data 26 września 2012 r., która – co także nie jest spornym – nie była na pewno datą drugiego awizowania, 2) nie zawarto informacji dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomień (pierwszego i drugiego awizo) o nadesłanej przesyłce; ta część druku nie została w ogóle wypełniona, poprzez zaznaczenie właściwego miejsca; zawarto w niej jedynie informację, że przesyłkę "pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP O. [...] w dniu ......", tzn. nie zaznaczając - jak wskazano wyżej - dnia pozostawienia tej przesyłki, a tym samym dnia, od którego należy liczyć termin 14-dniowy jej pozostawienia. 5.4. Przy tego rodzaju uchybieniach w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru, nie można podzielić zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, że mogą być one sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismami Poczty Polskiej S.A. Zdaniem składającego skargę kasacyjną "z wyjaśnień Poczty Polskiej z dnia 22.01.2013 r., z dnia 12.04.2013 r. i z dnia 09.05.2013 r. wynika, że przesyłka była dwukrotnie awizowania w siedzibie Spółki w dniu 26.09.2012 r. i w dniu 04.10.2012 r. Awiza te były doręczone pracownikowi sekretariatu Spółki B. Pani K. W., która stwierdziła, że nie jest uprawniona do odbioru przesyłek. Fakt pozostawienia pierwszego awiza w dniu 26.09.2012 r. wynika także z daty powtórnego awiza w dniu 04.10.2012 r., które z uwagi na pozostawienie drugiego awiza po upływie siedmiu dni od pierwszego wprost z nim koresponduje". Nie negując rzetelności tych informacji, których Sąd nie jest wstanie zweryfikować, stwierdzić należy, że ustawodawca po to stworzył szczegółową regulację w zakresie określenia okoliczności, w których dochodzi do skutecznego doręczenia podatnikowi przesyłki w trybie art. 150 O.p., aby właśnie w oparciu o kryteria formalne określone w tym przepisie móc stwierdzić, że do takiego skutecznego doręczenia w rozumieniu tej normy doszło. Nie można bowiem pomijać, że art. 150 O.p. normuje fikcję prawną doręczenia pisma, która ma miejsce tylko wówczas, gdy adresatowi nie można doręczyć pisma osobiście, przy jednoczesnym zagwarantowaniu mu możliwości pozyskania wiedzy o podjętej próbie dokonania takiego doręczenia, z informacją o jednoznacznie wskazanym terminie jego odbioru i miejscu złożenia. Rzetelne zatem wypełnienie przez doręczyciela wszystkich wymogów formalnych określonych w art. 150 O.p. pozwala na stwierdzenie, że nieodebranie osobiście pisma złożonego we wskazanym miejscu w zakreślonym jednoznacznie terminie skutkuje stwierdzeniem doręczenia tego pisma w trybie zastępczym. 5.5. W przedmiotowej sprawie doręczyciel bezsprzecznie pominął część informacji stanowiącej dowód właściwego doręczenia w trybie zastępczym. Nie został więc dopełniony podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego doręczenia, tj. prawidłowe udokumentowanie tej czynności, polegające na precyzyjnym wypełnieniu druku potwierdzenia odbioru. W konsekwencji dowód w postaci pocztowego potwierdzenia odbioru, nie wskazuje, aby zostały spełnione wymogi określone w art. 150 § 2 O.p, a pisma Poczty Polskiej S.A. oparte na późniejszych oświadczeniach doręczyciela nie mogą konwalidować wskazanej wady doręczenia. Wynikające z tych pism wskazanie dat pierwszego i drugiego awizowania przesyłki nie może być elementem przesądzającym o skuteczności doręczenia w tym trybie. Należy podkreślić, że oświadczenia dotyczące wcześniejszych zachowań doręczyciela mogą być z dużym prawdopodobieństwem obarczone błędem (por. wyroki NSA: z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1371/06, z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1374/06 oraz postanowienie NSA z 13 marca 2014 r., I FSK 120/14). Ponadto jeszcze raz należy podkreślić, że wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 4 art. 150 O.p. stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Dowodzenie zaś przesłanek prawidłowości fikcji prawnej doręczenia pisma dowodami, które nie wynikają z treści art. 150 O.p. nie może spotkać się z akceptacją, skoro sam już fakt stosowania tej instytucji prawnej stanowi odstępstwo od doręczenia właściwego, a zatem jego wymogi powinny być rygorystycznie przestrzegane do wykazania przesłanek jego zaistnienia. W tej natomiast sprawie ciąg uchybień doręczyciela doprowadził do wydania adresatowi pisma w placówce pocztowej w dniu 12 października 2012 r., co także pozostaje w sprzeczności z normą stanowiącą fikcję doręczenia, w ramach której "pismo pozostawia się w aktach sprawy", a dodatkowo wskazywało adresatowi, że doręczenie nastąpiło osobiście w dniu odebrania, a nie w trybie zastępczym. 5.6. Tym samym nie podzielając zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że doręczenie zastępcze decyzji DUKS z 24 września 2012 r., w trybie art. 150 O.p. nie było skuteczne. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że decyzja ta została doręczona 10 października 2012 r., a w konsekwencji uznania, że data ta jest początkową do obliczania zachowania terminu do wniesienia odwołania przez Skarżącą Spółkę. Jak zatem trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, za datę doręczenia ww. decyzji DUKS przyjąć należało 12 października 2012 r., kiedy prokurent Spółki odebrał ją w urzędzie pocztowym, a to oznacza, że odwołanie Spółki, nadane w urzędzie pocztowym 25 października 2012 r. zostało wniesione z zachowaniem ustawowego czternastodniowego terminu do jego wniesienia. 5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.