I SA/Bk 220/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 września 2011 r. sprawy ze skargi P. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].05.2010 r., nr [...], 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. I. kwotę 1.515 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2010 r. Nr [...] określił Panu P. I. (dalej także jako skarżący wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż skarżący w 2004 r. 1) zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 213.176,39 zł, z uwagi na niezaewidencjonowanie w księdze części przychodu z tytułu świadczenia usług gastronomicznych, 2) zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów z w/w tytułu o kwotę 34.937,08 zł, w związku z ujęciem w kosztach odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość początkowa nie została udokumentowana oraz 3) zaniżył wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 41.356,07 zł, poprzez nie ujęcie w księdze przychodów i rozchodów w pełnej wysokości wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom. Powyższe miało wpływ na prawidłowe określenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją [...] marca 2011 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił na nowo wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. Organ odwoławczy uznał, bowiem za wiarygodne załączone do odwołania faktury, pozwalające na ustalenie wartości początkowej trzech środków trwałych tj.: okapu przyściennego, grilla gazowego i zestawu komputerowego. Odnosząc się do kwestii przychodów osiągniętych w 2004 r. przez skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że przeprowadzone przez organ kontroli postępowanie dowiodło, iż skarżący w podatkowej księdze przychodów za poszczególne miesiące 2004 r. zaniżył obrót osiągnięty z tytułu usług gastronomicznych świadczonych przez niego w ramach restauracji "C". W tym nie ujął w ewidencji obrotów z tytułu: organizacji przyjęcia weselnego w kwocie 9.900 zł oraz imprezy okolicznościowej w kwocie 9.000 zł, a także obrotu wynikającego z faktury wystawionej na rzecz firmy "D" S.W.S. s.j. w kwocie 950 zł. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że z analizy płatności dokonanych przez klientów restauracji za pośrednictwem kart płatniczych wynika, że wartość dokonanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej płatności w tej formie przewyższa łącznie wartość sprzedaży dokonaną na rzecz tych osób zaewidencjonowaną przez skarżącego. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że powyższe świadczy o nierzetelnym ewidencjonowaniu przychodu. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu kontroli, co do wielkości sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dotyczące wartości płatności dokonanych za pośrednictwem kart płatniczych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uwzględniając ustalenia organu kontroli w zakresie niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży oraz przyjęty przez organ kontroli wskaźnik udziału płatności dokonanych za pośrednictwem kart płatniczych w ogólnej kwocie płatności dokonanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, ustalił niezaewidencjonowaną wartość sprzedaży w wysokości 161.291,78 zł. Ponadto organ odwoławczy wypowiadając się w kwestii wysokości przychodu uzyskanego w dniu 14 lutego 2004 r. ("walentynki") przyjętego w wysokości wynikającej z zeznań świadków w kwocie 20.000 zł i nie ujętego w ewidencji księgowej, stwierdził, że zeznania trzech świadków są w tym zakresie spójne i dają podstawy do stwierdzenia, iż należy dać im wiarę. Organ wskazał, że przedłożona dokumentacja dotycząca przychodów uzyskiwanych w dniu 14 lutego w latach następnych, które nie mogą być zweryfikowane nie podważają zeznań świadków w tym zakresie. Natomiast wypowiadając się w kwestii organizacji imprez komunijnych w restauracji "C" w maju 2004 r., organ odwoławczy podniósł, że zeznania świadków w tym Panów M. S., P. P. i J. P. potwierdzają, że tego rodzaju przyjęcia odbywały się w restauracji skarżącego we wskazanym okresie. Szacując przychód z w/w tytułu oparto się na informacji wynikających z zeznań świadków, a do szacowania uwzględniono dolne granice przedziału cenowego podanego przez świadka (60,00 zł) oraz przeciętną liczbę niedziel w maju (4). Odnosząc się do ustaleń organu kontroli w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że ustalenia te mają oparcie w zeznaniach świadków (pracowników skarżącego), którzy zeznali, że otrzymywali dużo wyższe wynagrodzenie, niż to które w 2004 r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Wypowiadając się do zasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od czterech środków trwałych tj.: budynku gastronomicznego, okapu przyściennego, grilla gazowego oraz zestawu komputerowego organ II instancji wskazał, że w wśród dołączonych do odwołania dokumentów i faktur dokumentujących transakcje zakupu dokonywane przez skarżącego w okresie luty 2002 r. - grudzień 2003 r. (trzy segregatory), znajdowały się faktury VAT dokumentujące zakup trzech spornych środków trwałych tj.: okapu przyściennego, grilla gazowego oraz zestawu komputerowego. Powyższe stało się podstawą do uznania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 3.288,48 zł, zgodnie z postanowieniami art. 22 ust.8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. DZ. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej w skrócie, jako: "u.p.d.o.f.". Natomiast w przypadku odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od budynku gastronomicznego, który jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika skarżącego został ulepszony w rozumieniu art. 22j ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f. i stosowana jest indywidualna stawka amortyzacyjna, organ odwoławczy uznał, że zestawienie i treść dokumentów przedłożonych dopiero na etapie odwołania nie wskazuje, iż jednoznacznie dokumentuje ona wydatki związane z ulepszeniem budynku oraz podniósł, że wątpliwości tych również nie wyjaśnia ewidencja VAT zakupy środków trwałych. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że łączna wartość wydatków wynikająca z przedłożonej dokumentacji w wysokości 424.619,72 zł (wg wyliczenia wskazanego w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2011 r. nr [...]), jest niższa aniżeli wartość początkowa budynku gastronomicznego przyjęta jako podstawa amortyzacji w wysokości 610.158,35 zł. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., dokonane odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 31.648,60 zł nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. W ocenie organu II instancji skarżący nie wykazał również zasadności zastosowania stawki indywidualnej w wysokości 5% w stosunku do budynku gastronomicznego. Biorąc pod uwagę powyższe stosownie do postanowień art.193 §1, §2 i §4 O.p. oraz § 11 ust.3 i 4 pkt 1 w zw. z ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ww. księgę prowadzoną przez skarżącego za 2004 r. uznano za nierzetelną w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Powyższe ustalenia stały się podstawa do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z postanowieniami art. 23 §1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na brak możliwości zastosowania w sprawie metod określonych w art. 23 § 3 O.p. określił podstawę opodatkowania z wykorzystaniem metody nienazwanej (art. 23 § 4 O.p.), która zdaniem organu umożliwiła określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, opartej na zeznaniach i wyjaśnieniach pracowników i klientów skarżącego, a także na dokumentach wskazujących na wartość płatności dokonywanych na rzecz skarżącego. W celu ustalenia wielkości przychodu dla potrzeb podatku dochodowego kwotę niezaewidencjonowanego przychodu, w kwocie 237.141,78 zł, pomniejszono o wartość należnego od tej sprzedaży podatku od towarów i usług. W tym zakresie przyjęto ustalenia organu kontroli zawarte w decyzji organu I instancji (s.14) oraz fakt, iż usługi opodatkowane były dwoma stawkami podatku VAT tj. 7% (152.889,44 zł) i 22% (60.286,95zł). Tym samym łączna wartość przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2004 r., zdaniem organu odwoławczego, stanowiła kwotę 817.499,42 zł (przychód wg księgi + przychód niezaewidencjonowany pomniejszono o wartość należnego VAT).Natomiast określając wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2004 r., koszty wynagrodzeń wynikające z księgi powiększono o niezaewidencjonowaną kwotę wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w kwocie 41.356,07 zł, (różnica między kwotą faktycznego wynagrodzenia a kwotą wynagrodzeń wg listy płac), a także pomniejszono o wartość odpisów amortyzacyjnych dot. budynku gastronomicznego w kwocie 31.648,60 zł. Uwzględniając powyższe organ II instancji określił wysokość zaliczek należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dzieląc podatek należny (67.334 zł) przez 12 miesięcy i stosownie do postanowień art. 53a §1 O.p. i art. 53§4 O.p. określił wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze zarzucono organom naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej w skrócie jako: "O.p."), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez błędne ustalenia faktyczne, zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów oraz uznanie za udowodnione okoliczności, które faktycznie nie zostały udowodnione, zaniechanie wezwania skarżącego do wyjaśnień odnośnie załączonych do odwołania dowodów; 2) art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 §2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na przeprowadzeniu przez organ odwoławczy znacznej części postępowania dowodowego; 3) art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w tym przepisie, a w konsekwencji uniemożliwienie skarżącemu ustosunkowania się do twierdzeń organu odwoławczego; 4) art. 193 § 2 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne pomimo braku ku temu podstaw; 5) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie oszacowania pomimo braku ku temu podstaw oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do stosowania indywidualnej 5% stawki amortyzacji dla budynku gastronomicznego oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez podnoszenie przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego mimo, że organ nadużył przysługujących mu uprawnień wszczynając przeciwko skarżącemu postępowanie karne skarbowe wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia, na co wskazuje faktyczne nie przeprowadzanie. Pełnomocnik skarżącego zarówno w odwołaniu, jak i w skardze kwestionując ustalenia w zakresie oszacowania wielkości niezaewidencjonowanego przychodu ograniczył się do wielkości przychodu osiągniętego w dniu 14 lutego 2004 r. ("walentynki") oraz w maju 2004 r. z tyt. organizacji przyjęć komunijnych. Skarżący zarzucił, iż organ I instancji ustalając obrót z tyt. ww. imprez oparł się wyłącznie na zeznaniach świadków, które jego zdaniem, nie są wiarygodne z uwagi, chociażby, na upływ czasu pomiędzy okresem, którego dotyczyło postępowanie, a momentem ich przesłuchania oraz rozbieżności w ich zeznaniach dotyczących np. utargów, cen stosowanych w restauracji oraz profilu gości. W uzasadnieniu skargi wskazano również, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego skarżący prawidłowo uwzględniał w kosztach uzyskania przychodów za 2004 r. kwoty wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Kwoty, od których pobierał zaliczki na podatek dochodowy oraz od których odprowadzał składki na ubezpieczenie, pokrywały się z kwotami wypłacanymi pracownikom tytułem wynagrodzenia. Zdaniem skarżącego zeznania świadków nie wykluczają tego, że kwestionowane przez organ podatkowy kwoty stanowiły napiwki otrzymywane od gości restauracji. Skoro zaś organ odwoławczy zakwestionował prawdziwość twierdzeń skarżącego w tym zakresie, powinien przedstawić dowód swoich twierdzeń. Zdaniem autora skargi dowodu tego nie stanowią przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fragmenty zeznań, z tych samych powodów, które zostały przywołane przy zarzutach dotyczących ustalenia przychodów z tytułu organizacji przyjęć komunijnych oraz przychodu uzyskanego w dniu 14 lutego 2004 r. Podniesiono, że w związku z tym, że kwoty napiwków nie pochodziły od skarżącego i były wypłacane pracownikom bezpośrednio przez gości, skarżący nie mógł uwzględnić ich w kosztach podatkowych. W ocenie skarżącego prawidłowo obciążono koszty uzyskania przychodów 2004 r. odpisami amortyzacyjnymi z tytułu zużycia środka trwałego w postaci budynku gastronomicznego. Autor skargi podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie przyjął, że z załączonej do odwołania dokumentacji nie wynika, aby przedłożone dowody dokumentowały wydatki związane z ww. budynkiem. Nie wskazał przy tym jednak, czego konkretnie w jego ocenie brakuje dostarczonej przez skarżącego dokumentacji, aby móc uznać ją za wystarczającą. Zdaniem skarżącego, oczywistym jest, że dowody zakupu paliwa nie dokumentują wydatków ponoszonych na budynek, podobnie jak to, że wydatki na materiały i urządzenia budowlane nie dotyczą innych niż budynek składników majątku skarżącego. Dodatkowo wskazano, że ustalenie, czy zostały przez skarżącego poniesione wydatki inwestycyjne, jest możliwe chociażby poprzez zapoznanie się z zakresem wykonanych prac i dokumentacją z nimi związaną. W ten sposób organ bez trudu mógł ustalić, że przyjęta wartość początkowo odpowiada zakresowi wykonanych prac. Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia wartości początkowej ulepszonego budynku, w ocenie skarżącego był on prawidłowy. Wartością początkową ulepszonego budynku nie jest, bowiem sama kwota ulepszeń, lecz suma wartości tych ulepszeń i wartości początkowej budynku sprzed ulepszeń. Wartość ta wynosi 610.158,35 zł, w związku z czym, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, została ustalona prawidłowo. Skarżący podniósł także, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, w jaki sposób obliczył wartość początkową, jaka jego zdaniem powinna zostać ustalona dla budynku gastronomicznego (424.619,72 zł). Uniemożliwił tym samym skarżącemu ustosunkowanie się do stawianych mu zarzutów. Autor skargi przywołując treść art. 210 § 4 O.p. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 338/08) wskazał, że decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, wyjaśniać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się ponadto z realizacją zasady przekonywania, sformułowanej w art. 124 O.p. Ma też ono umożliwić Sądowi skuteczną kontrolę toku rozumowania przyjętego przez organ podatkowy. Uchybienie regułom uzasadniania decyzji określonym w art. 210 § 4 O.p. stanowi zdaniem skarżącego wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy zauważył, iż jedną z przyczyn zawieszenia postępowania stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z dniem wszczęcia tego postępowania, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu (art. 303 kpk, w związku z art. 113 §1 kks), następuje zawieszenie biegu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Nr [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez skarżącego m. in. w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy za 2004 r. złożonym do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Zatem z dniem [...] grudnia 2009 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej powyższy zarzut uznał za niezasadny podkreślając, że wszczęcie dochodzenia nastąpiło w okresie dopuszczonym przez prawo oraz, że wydane postanowienie ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Organ odwoławczy podniósł także, że wbrew zarzutom skarżącego, w uzasadnieniu decyzji organy obu instancji wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz wskazały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. A zatem zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p. zdaniem organu odwoławczego jest bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w skarżonej decyzji stwierdził, iż w jego ocenie niezasadnie obciążano koszty uzyskania przychodu odpisami amortyzacyjnymi z tytułu zużycia budynku gastronomicznego oraz uzasadnił sposób określenia kosztów uzyskania przychodu przyjętych do rozliczenia zobowiązania podatkowego za 2004 r. Za błędny uznano również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i przeprowadzenie przez organ odwoławczy znacznej części postępowania dowodowego tj. art.127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. dotyczący kwestii oceny załączonej przez skarżącego do odwołania dokumentacji . Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że analizy i oceny załączonych do odwołania dokumentów nie można rozpatrywać w kategoriach prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto podkreślił, iż organ kontroli trzykrotnie w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zwracał się z prośbą o dostarczenie dowodów potwierdzających przyjęcie wartość początkowej budynku gastronomicznego, miał również możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym w trakcie przekazywania odwołania wraz z aktami sprawy do Izby Skarbowej. Ustosunkował się również do tego materiału dowodowego w piśmie z [...] stycznia 2011 r., Nr [...] (stanowisko w sprawie odwołania). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę uwzględniono, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. W pierwszej kolejności, z uwagi na skutki, jakie niesie ze sobą upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. W myśl postanowień art.70 §1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże na mocy postanowień art.70 § 6 pkt 1 O.p., bieg tego terminu zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania i biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnie zakończonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art.70 §7 pkt 1 O.p.). Cytowany przepis stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jako zdarzeniu prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia z mocy prawa. Dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest dzień wydania postanowienia o jego wszczęciu (art. 303 kpk w związku z art. 113 §1 kks). W myśl postanowień art.305 §1 kpk, otrzymanie przez organ procesowy zawiadomienia o przestępstwie obliguje go do niezwłocznego wydania postanowienia o wszczęciu, bądź o odmowie wszczęcia śledztwa, chyba, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania sprawdzającego (art. 307 §1 kpk). Tym samym wszczęcie dochodzenia, postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Nr [...] (k-147/2 akt admin.), należy uznać za działanie na podstawie i w granicach prawa. Wydania postanowienia o wszczęciu postępowania m.in. w sprawie podania nieprawdy przez skarżącego w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy za 2004 r., poprzez zaniżenie przychodów za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2004 r. uzyskanych ze sprzedaży usług gastronomicznych na rzecz klientów indywidualnych i narażenie na uszczuplenie w podatku dochodowym za ww. okres, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks, niezależnie od woli organu prowadzącego postępowanie podatkowe spowodowało, więc z dniem [...] grudnia 2009 r. zawieszenie z urzędu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To z kolei pozwoliło organom na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r., po upływie terminu wynikającego z art. 70 §1 O.p. Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz podniesiony wraz z nim zarzut naruszenia art.2 Konstytucji RP w związku z art. 7 Konstytucji RP, bowiem organ działał na podstawie i w granicach prawa. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi zauważyć należ, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy mający wpływ na określenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ustaleń organów wskazujących na fakt zaniżenia przez skarżącego w roku 2004, przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na niezaewidencjonowanie w księdze części przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych (uzyskanego w dniu 14 lutego 2004 r. oraz z tytułu organizacji przyjęć komunijnych) oraz wskazujących na zawyżenie wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z ujęciem w nich odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego środka trwałego (budynku gastronomicznego), którego wartość początkowa, zdaniem organu odwoławczego, nie została udokumentowana, a także zaniżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez nie ujęcie w księdze przychodów i rozchodów w pełnej wysokości wynagrodzeń wypłaconych zatrudnionym pracownikom. Stwierdzenie, że zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistości, spowodowało, że podstawę opodatkowania organ określił w drodze oszacowania na podstawie art.23 §1pkt 2 O.p. W tym miejscu podkreślić należy, że wbrew zarzutom autora skargi organ nie naruszył art. 193 § 2 O.p., uznając podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego za nierzetelną. Nierzetelność księgi jest kategorią obiektywną, co oznacza, że dla jej oceny nie mają znaczenia czynniki subiektywne takie jak cel, zamiar, czy wina podatnika, które doprowadziły do tego, że zapisy w księdze podatkowej nie odpowiadają rzeczywistości. Z art.193 § 2 O.p. wynika, że "księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty". Przeprowadzone przez organ kontroli postępowanie bezsprzecznie dowiodło, że w 2004 r., nie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwot stanowiących należności z tytułu: organizacji wesela, balu "połowinkowego", faktury VAT Nr [...] z [...] listopada 2004 r. wystawionej na rzecz "D sp.j., czy też całości wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w roku objętym kontrolą. W tym miejscu zauważyć należy, że sam skarżący w pisemnych wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania (k-131 akt admin.), potwierdził ustalenia kontroli dotyczące zaniżenia przychodów z tytułu zorganizowania w 2004 r. przyjęcia weselnego oraz balu "połowinkowego". Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dowodzi, również, że całość przychodów uzyskanych w "walentynki" oraz z tytułu płatności dokonanych przy użyciu kart płatniczych nie została ujęta w księdze podatkowej. Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że nie utrwalono w księdze podatkowej całości zdarzeń gospodarczych, które mogły mieć wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. To z kolei dało organom podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego za nierzetelną. Zastrzeżeń Sądu nie budzą też ustalenia organów dotyczące zaniżenia wysokość kosztów uzyskania przychodów o wartość niezaewidencjonowanych wynagrodzeń wypłaconych w 2004 r. pracownikom. Treść zeznań pracowników skarżącego wskazuje wyraźnie, że wypowiedzi ich dotyczyły kwot wynagrodzeń wypłacanych przez pracodawcę. Przykładowo świadek M. S., którego zeznania stanowią załącznik nr 8 do protokołu kontroli, wskazał, że miesięcznie zarabiał około 1.000 zł oraz, że pieniądze te wypłacał mu właściciel. Pan P. P. zeznał natomiast, że zarabiał miesięcznie, jako kelner, w 2004 r., netto 1.100 zł, a pieniądze dostawał do ręki nie kwitując ich odbioru (patrz załącznik nr 9 do protokołu kontroli). Podobnie świadek J. P., który wskazał, że w umowie o pracę miał ok. 800-1000 zł netto i tyle też dostawał (patrz załącznik nr 10 do protokołu kontroli). Powyższe nie pozwala uznać, że świadkowie wypowiadając się w kwestii wielkości wynagrodzeń uzyskiwanych w 2004 r., podawali ich wielkość łącznie z napiwkami. Wszystko to czyni niezasadnym zarzut naruszenia art.193 §2 O.p. Również ustalenia organów dotyczące określenia w drodze szacunkowej wartości niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu zorganizowanych w restauracji "C", imprez okolicznościowych (wesele, połowinki, przyjęcia komunijne), a także należności wynikającej z faktury VAT Nr [...] wystawionej na rzecz "D. sp.j. oraz wielkości niezaewidencjonowanych wynagrodzeń pracowników nie budzą wątpliwości. Natomiast oceniając sposób ustalenia wielkości niezaewidencjonowanych przychodów, uzyskanych w dniu 14 lutego 2004 r., Sąd doszedł do przekonania, że dokonano ich oszacowania niezgodnie z prawidłami logiki. Organ, bowiem ustalając w drodze szacunku wartość niezaewidencjonowanego w tym dniu przychodu, założył, że całość przychodu w kwocie 20.000 zł, stanowi przychód niezaewidencjonowany. Założenie to nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Co prawda z uwagi na przyjęty przez skarżącego sposób dokonywania zapisów kwot miesięcznej sprzedaży detalicznej - zbiorczo jedną kwotą na koniec miesiąca, pod datą 14 lutego 2004 r. zaewidencjonowano w podatkowej księdze jedynie "sprzedaż fakturowaną" (faktury nr: [...], płyta CD stanowi załącznik do k-26 akt administracyjnych). Jednakże okoliczność nie przedłożenia ewidencji sprzedaży detalicznej (dziennej), będącej podstawą dokonywania miesięcznych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2004 r. nie może być podstawą domniemania, że całość przychodu w kwocie 20.000 zł (oszacowana na podstawie zeznań świadków), stanowi przychód niezaewidencjonowany. Dodatkowo zauważyć należy, że z zeznań świadków: S. S. (protokół przesłuchania stanowi załącznik nr 13 do protokołu kontroli) oraz J. P., (protokół przesłuchania stanowi załącznik nr 10 do protokołu kontroli), wynika, że mogło się zdarzyć, że płatność za konsumpcję na fakturę przyjmowali także kelnerzy. Tym samym nie można definitywnie wykluczyć, że wielkość przychodu w kwocie 20.000 zł uzyskana w "walentynki" obejmowała także sprzedaż fakturowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. III SA 964/87, (ONSA 1989/1/5 z glosą aprobującą Z. Kmieciaka, OSP 1990/5-6/251), przyjął za niedopuszczalną praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), wskazując, że prowadziłoby to w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Skład orzekający w sprawie pogląd ten w pełni aprobuje i przyjmuje za swój. Ponieważ organ w sposób jednoznaczny nie wykluczył, że wielkość przychodu wskazywanego przez świadków jako utarg z 14 lutego 2004 r., nie obejmuje sprzedaży fakturowanej oraz, że skarżący w tym dniu w ogóle nie zaewidencjonował przychodów z tytułu sprzedaży detalicznej z dużym prawdopodobieństwem przyjąć należało, że organ ustalając wartość niezaewidencjonowanego przychodu w tym dniu wbrew zasadom logiki dwukrotnie wziął pod uwagę przychód uzyskany przez skarżącego w tym dniu. Raz jako wartość przychodu zaewidencjonowanego w tym dniu (na podstawie księgi) drugi raz przyjmując, że całość utargu z tego dnia stanowi wartość niezaewidencjonowanego przychodu. Powyższe wskazuje, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana przez organ niezgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz prawidłami logiki i świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Świadczy też o tym, że wątpliwości zaistniałe w sprawie rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. Swobodna ocena dowodów (art.191 O.p.), by nie przekształciła się w dowolną musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem reguł tej oceny tj. wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego oraz prawidłami logiki. W konsekwencji przyjęta przez organ nienazwana metoda szacunku podstawy opodatkowania wbrew dyrektywnie płynącej z treści art.23 §5 O.p. nie zmierza do ustalenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być ustalenie jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie karanie podatnika z tego tytułu, że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej (patrz komentarz do art.23 O.p. w: C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być, więc oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (por. wyrok NSA sygn. SA/Wr 663/92, POP 1994/1/3). Przechodząc do oceny prawidłowości obciążenia kosztów uzyskania przychodów 2004 r., odpisami amortyzacyjnymi z tytułu zużycia ulepszonego środka trwałego - budynku gastronomicznego, należy zgodzić się z autorem skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując prawo skarżącego do zaliczenia ww. odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie wskazał, czego konkretnie w jego ocenie brakuje dostarczonej przez skarżącego dokumentacji, aby móc uznać, że dotyczy ona wartości początkowej ulepszonego środka trwałego. W tym miejscu przypomnieć należy, ze granice postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej (art.122 O.p.) i zasada dwuinstancyjności (art.127 O.p.). Z pierwszej z zasad, jak wskazano wyżej, wynika obowiązek podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast zasada dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza również obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Podkreślić należy, że organ nie wykorzystał uprawnień płynących z art.229 O.p., pozwalających mu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo też zlecenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jeżeli organ odwoławczy uznał, że analizy i oceny załączonych do odwołania dokumentów nie można rozpatrywać w kategoriach prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (patrz odpowiedź na skargę), to mając na uwadze zasadę prawdy materialnej nie powinien ograniczyć się jedynie do zestawienia dokumentacji i jej treść, lecz przeprowadzić dodatkowe postępowanie i uzupełnić materiały zebrane w sprawie o dowody pozwalające definitywnie ustalić czy dokumentacja z okres luty 2002 r. – grudzień 2003 r. (3 segregatory), dołączona na etapie postępowania odwoławczego wskazuje na ulepszenie budynku gospodarczego. W tym celu organ odwoławczy powinien wystąpić się do skarżącego o okazanie dokumentów pozwalających na: ustalenie ceny nabycia budynku gastronomicznego oraz rozstrzygnięcie w sposób jednoznaczny, czy wydatki udokumentowane fakturami ujętymi w rejestrze zakupu środków trwałych za okres luty 2002 r. - grudzień 2003 r. stanowią co najmniej 30% jego wartości początkowej i spowodowały wzrost jego wartości użytkowej. Powyższe zaniechanie wskazuje także na naruszenie art.127 O.p. w związku z art.122 i 187 §1 O.p. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art.122 O.p., organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W doktrynie wskazuje się, że realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym wyrażone w art.187 §1 O.p. (por. komentarz do art.187 § 1 O.p. w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A.Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II, wyd. Dom organizatora Toruń 2007 r., s.279). I tak zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art.187 §1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają, więc dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Wspomniany przepis wymaga by organ podatkowy, jako "gospodarz" postępowania, zebrał cały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a więc organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pominięcie przez organ dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, s.750). W świetle powyższego zlekceważenie przez organ obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez zaniechanie szczegółowego odniesienia się do dołączonych na etapie postępowania odwoławczego dokumentów, wskazuje, że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 §1 O.p. Zasadnym okazał się także zarzut naruszenia art.210 §4 O.p., z którego wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z powyższego wynika, więc, że z uzasadnienia decyzji powinny wynikać motywy rozstrzygnięcia, tj. organ powinien w sposób szczegółowy wskazać, dlaczego dał wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia oraz dlaczego odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym. Tym czasem Dyrektor Izby Skarbowej w B., wypowiadając się w kwestii odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego budynku gastronomicznego, zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2004 r., poprzestał jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że "z załączonej dokumentacji nie wynika, iż przedłożone dowody dokumentują wydatki związane ze środkiem trwałym ujętym w ewidencji jako budynek gastronomiczny", oraz dalej, że "jej zestawienie i treść nie wskazuje, iż jednoznacznie dokumentuje ona wydatki związane z ulepszeniem budynku". Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że wątpliwości tych nie wyjaśnia także ewidencja VAT dotycząca zakupu środków trwałych. W uzasadnieniu decyzji zabrakło szczegółowego wskazania, co wzbudziło wątpliwości organu niepozwalające na jednoznaczne przyporządkowanie wydatków udokumentowanych fakturami z lat 2002-2003 do wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego (budynku gastronomicznego). Końcowo organ odwoławczy zauważył, że łączna wartość wydatków, wynikająca z przedłożonej do odwołania dokumentacji (424.619,72 zł), wg wyliczenia wskazanego w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2011 r. nr [...], jest niższa aniżeli wartość początkowa budynku gastronomicznego przyjęta jako podstawa amortyzacji (610.158,35 zł). Zdaniem Sądu powyższy argument należy uznać za chybiony, chociażby z uwagi na postanowienia art.22g ust.17 u.p.d.o.f., nakazujące przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które uległy ulepszeniu wartość początkową ustaloną zgodnie z ust.1, 3-9 i 11-15 powiększyć o sumę wydatków na ich ulepszenie. Tym samym należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że wartością początkową ulepszonego budynku nie jest sama kwota ulepszeń, lecz suma wartości tych ulepszeń i wartości początkowej budynku sprzed ulepszeń. Dlatego też samo porównanie wartości faktur dotyczących budynku gastronomicznego bez uwzględnienia ceny jego nabycia nie może świadczyć o tym, że skarżący nieprawidłowo ustalił wartość początkową spornego środka trwałego, która była podstawą naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Organ zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności dotyczących ulepszenia spornego budynku gastronomicznego i w konsekwencji, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, dokonał ustaleń dotyczących jego wartości początkowej. Organ odwoławczy uznał, że zestawienie i treść dokumentów przedłożonych dopiero na etapie odwołania nie wskazuje jednoznacznie, iż dokumentują one wydatki związane z ulepszeniem spornego budynku. Na marginesie zauważyć należy, że użycie przez organ odwoławczy sformułowania "nie wskazuje, iż jednoznacznie" potwierdza, że dopuszczał on jednak możliwość, że dołączona na etapie postępowania odwoławczego dokumentacja, wśród, której znajdują się m.in. dowody zakupu materiałów i urządzeń budowlanych, dokumentuje wydatki na ulepszenie środka trwałego. Z uzasadnienia decyzji wynika, więc, że sam organ w sposób definitywny nie odrzuca istnienia takiej możliwości. Z uwagi stwierdzone wyżej naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, za przedwczesne Sąd uznał odniesienie się do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.22j ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., które spowodowało przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do stosowania indywidualnej 5% stawki amortyzacji dla ulepszonego budynku gastronomicznego. Stwierdzone naruszenia przepisów proceduralnych, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy stało się podstawą orzeczenia o uchyleniu decyzji obu instancji na podstawie art.145 §1 pkt lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) dalej w skrócie jako: "p.p.s.a.". O tym, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a., a o kosztach ma podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art.205 §2 i §3 p.p.s.a. oraz na podstawie przepisów § 2, § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy powinny w sposób jednoznaczny ustalić czy dokumentacja z okres luty 2002 r. – grudzień 2003 r. (3 segregatory), dołączona na etapie postępowania odwoławczego wskazuje na ulepszenie budynku gastronomicznego w rozumieniu art.22g ust.17 zd.2 oraz art.22j ust.3 pkt 2 u.p.d.o.f. W tym celu powinno wystąpić się do skarżącego o okazanie dokumentów pozwalających na ustalenie ceny nabycia budynku oraz jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy wydatki udokumentowane fakturami ujętymi w rejestrze zakupu środków trwałych za okres luty 2002 r. - grudzień 2003 r. stanowią, co najmniej 30% jego wartości początkowej i spowodowały wzrost jego wartości użytkowej. W porozumieniu ze skarżącym należy ustalić także zakres wykonanych prac i ewentualnie poprosić o dokumentację budowlaną pozwalającą na ustalenie poniesionych wydatków inwestycyjnych. Ponadto ustalając w drodze szacunku wartość niezaewidencjonowanych w dniu 14 lutego 2004 r. przychodów, powinno się ustalić wielkość przychodu zaewidencjonowanego w tym dniu najlepiej na podstawie ewidencji sprzedaży detalicznej (dziennej), będącej podstawą dokonywania miesięcznych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2004 r. W tym celu organ powinien w trybie art.189 O.p. wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jego posiadaniu. Organ szacując podstawę opodatkowania powinien oprzeć ją na w miarę realnych założeniach i dokonać szacunku przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Dlatego też w przypadku nie przedłożenia przez skarżącego ww. dokumentacji w wyznaczonym terminie organ szacując podstawę opodatkowania powinien spróbować ustalić przybliżoną wartość zaewidencjonowanego w tym dniu przychodu z tytułu sprzedaży detalicznej np dzieląc wielkość miesięcznego przychodu przez ilości dni, w których ten przychód był uzyskiwany. Następnie wielkość przychodu uzyskanego w dniu 14 lutego 2004 r. określoną na podstawie zeznań świadków, pomniejszyć o kwotę ustalonego przychodu zaewidencjonowanego w księdze podatkowej. Ponadto, aby wykluczyć, że na wielkość obrotu w kwocie 20.000 zł uzyskaną w "walentynki" składała się także sprzedaż fakturowana, organ powinien dodatkowo przesłuchać świadków – pracowników skarżącego, którzy w swoich wcześniejszych zeznaniach wskazywali na jego wielkość. Dopiero po uzupełnieniu postępowania, we wskazanym wyżej zakresie, organ będzie mógł określić wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i ustalić, czy wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w złożonych do organu podatkowego deklaracjach oraz określić wysokość odsetek za zwłokę w prawidłowej wysokości.