I SA/Wr 1829/13

Dnia 22 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz M. B. kwotę 3.292 (słownie: trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. B. była decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...].08.2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...].06.2013 r. (nr [...]) określającą wymienionej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. w wysokości 29.152 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w L. ustalił, że M. B. prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą pod nazwą A, w ramach czego dokonywał obrotu olejem napędowym do celów grzewczych. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że przy sprzedaży oleju na cele grzewcze strona odbierała od nabywców oświadczenia o nabyciu oleju na wymienione cele, stosownie do przepisu art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej – "u.p.a."). Jednakże dwa oświadczenia złożone przez J. W. prowadzącego gospodarstwo rolne w W., dotyczące nabycia 16.000 litrów oleju (w sumie) nie odpowiadały wymogom określonym w art. 89 ust. 6 u.akc. Stwierdzono bowiem brak wymienienia rodzajów urządzeń grzewczych oraz pełnego adresu miejsca gdzie się znajdują. Mianowicie w treści oświadczenia zaznaczono ilość urządzeń – trzy, a w pozycji przeznaczonej na wpisanie ich rodzaju odnotowano "suszarnia: ferma drobiu, dom"). Zdaniem organu, określenie rodzaju urządzenia następuje poprzez podanie, że jest to na przykład: piec c.o., nagrzewnica, palnik, suszarnia, kocioł grzewczy. Wobec braku takiego określenia, a także braku adresu miejsca urządzeń grzewczych (w jednym oświadczeniu) należało uznać, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 89 ust. 5 u.p.a., co zgodnie z art. 89 ust. 16 tej ustawy uzasadniało zastosowanie stawki podatku akcyzowego 1.822 zł/1000 litrów. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, że o ile możliwe było przyjęcie przed wszczęciem postępowania korekt (uzupełnień) miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., to wykluczone było uzupełnienie (korekta) samych oświadczeń nabywców, gdyż poprawne oświadczenia były warunkiem sprzedaży oleju na preferencyjnych zasadach (warunkiem zastosowania preferencji podatkowej). Do podstawy opodatkowania organ przyjął 16.000 litrów oleju napędowego i przy zastosowaniu stawki podatku 1.822 zł/1.000 litrów, wyliczył zobowiązanie podatkowe na kwotę 29.152 zł. W złożonym odwołaniu M. B. podniósł, że z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej – "O.P.") organ podatkowy ustalił, że sprzedaż 16.000 litrów oleju nie dokonała się na cele opałowe, ograniczając w tym zakresie postępowanie dowodowe do jednostronnej oceny samych tylko oświadczeń i pomijając dowody, z których niewątpliwie wynikało, że zbycia dokonano na cele grzewcze. W konsekwencji naruszone zostały przepisy ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w stosunku do strony nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej we W. powołaną na początku decyzją z dnia [...].08.2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego obydwa oświadczenia nie posiadały pełnego adresu, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, jak również nie wskazano w treści oświadczeń rodzaju i typu tych urządzeń. W uzasadnieniu prawnym, powołując przepisy art. 89 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli zasadniczo na dzień sprzedaży albo na dzień wystawienia faktury (gdy sprzedaż powinna być potwierdzona w ten sposób), jednakże nie później niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Uzupełnienie zapisów w oświadczeniach lub ustalenie brakujących elementów oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń. Jeżeli bowiem oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to należy uznać, że mają one charakter materialnoprawny. Przy tym uzyskane od nabywcy oświadczenie powinno zawierać wszystkie przewidziane prawem elementy. W ramach przepisów podatkowych określających wymogi formalne dotyczące składanych oświadczeń, nie określono procedury późniejszego, po dostarczeniu wyrobu, uzupełnienia ich treści. Odnosząc się do kwestii określenia rodzaju i typu urządzeń grzewczych organ odwołał się do definicji słownikowych tych pojęć i uznał, że nie można za prawidłowe uznać zapisów o treści "suszarnia zbożowa / ferma drobiu / dom; ARAJ 160/60 VISMAN". Podniesiono, że bazując na doświadczeniu życiowym oraz zasadach logiki nie sposób określić na tej podstawie, jakiego rodzaju urządzenia dotyczą te symbole. Dane dotyczące typu i rodzaju urządzenia grzewczego, przewidziane w przepisach, wymagane są ze względu na konieczność zapewnienia kontroli obrotu olejem przeznaczonym na cele grzewcze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił przede wszystkim naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.P. W ocenie strony, organ nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Nie uwzględniono przedłożonych korekt oświadczeń podpisanych przez nabywców. Korekty te usuwały błędy formalne oświadczeń, które miały charakter błędów mniejszej wagi. Podobnie skorygowane zostały zestawienia oświadczeń składane z obowiązku organowi podatkowemu. W tych warunkach uwzględnienie korekt zestawień oraz pominięcie korekt samych oświadczeń pokazuje niekonsekwencję w działaniach organu. Organ nie przeprowadził dowodów w zakresie rzetelności składanych oświadczeń i nie dokonał ich weryfikacji w sposób inny niż formalny. W istocie nie zaprzeczono, że sprzedaż oleju napędowego miała miejsce na cele opałowe. W efekcie powyższych nieprawidłowości proceduralnych wadliwie zastosowano przepisy ustawy o podatku akcyzowym kreujące obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju na cele inne aniżeli grzewcze, to jest art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 89 ust. 5 – 16 u.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy stwierdzone przez organ podatkowy mankamenty oświadczeń o nabyciu oleju napędowego na cele grzewcze uprawniały go do zastosowania stawki podatku, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z postanowieniami art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany – w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. Na podstawie ust. 6 art. 89 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON (pkt 1); określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów (pkt 2); wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (pkt 3); datę i miejsce złożenia oświadczenia (pkt 4); czytelny podpis składającego oświadczenie (pkt 5). Jednakże przedmiotowe oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.). Powyższe wymogi dotyczące oświadczeń składanych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, znajdowały zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na ocenę oświadczeń pochodzących od J. W., prowadzącego gospodarstwo rolne. Stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 u.p.a.), czyli stawkę mającą zastosowanie w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika. Stawka ta wynosi 1822 zł/1000 litrów (a w przypadku gdy gęstość wskazanych wyrobów w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047 zł/1000 kilogramów). Ze względu na wysokość są to stawki niewątpliwie sankcyjne, związane z naruszeniem warunków stosowania "podstawowych" stawek akcyzy, odnoszących się do wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe. Podkreślenia wymaga to, że przesłanką przyjęcia stawki sankcyjnej w obliczeniu podatku jest m.in., naruszenie instrumentalnych obowiązków związanych z udokumentowaniem transakcji sprzedaży wyrobów energetycznych, przewidzianych w art. 89 ust. 6, 7, 8 u.p.a., sprowadzających się do odebrania od nabywcy oświadczenia spełniającego wszystkie warunki przewidziane w wyżej wymienionych przepisach prawa. Dokonując interpretacji postanowień art. 89 u.p.a., uzasadnione jest odwołanie się do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Normy prawne ujęte obecnie w art. 89 u.p.a. zamieszone były w art. 85 projektu. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przepisy art. 85 ust. 5-12 wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów oraz zestawień tychże oświadczeń uprawniające do zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Szczegółowo określono zakres danych, które powinny zawierać oświadczenia i miesięczne zestawienie tych oświadczeń, tryb ich uzyskiwania od nabywców, tryb i terminy składania organom podatkowym oraz terminy przechowywania kopii tych oświadczeń. W przypadku podmiotów, które nabywają oleje opałowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przewidziano możliwość złożenia stosownych oświadczeń w wystawionej fakturze VAT. Z kolei w odniesieniu do art. 85 ust. 13 projektu, który treścią odpowiada art. 89 ust. 16 u.p.a., wskazano, że przepis ten ma charakter dyscyplinujący podatników, odwołuje się bowiem w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-12 do sankcyjnych stawek określonych w ust. 4. Mając zatem na uwadze przypominaną powyżej argumentację, przedstawioną w uzasadnieniu projektu ustawy o podatku akcyzowym, można dojść do wniosku, że wskazane rozwiązania prawne wprowadzają preferencyjne zasady opodatkowania olejów opałowych poprzez zastosowanie stawek podatkowych niższych niż w odniesieniu do olejów wykorzystywanych do napędu, a równocześnie ustanawiają instrumenty gwarantujące zapewnienie właściwej kontroli w zakresie obrotu tymi wyrobami energetycznymi (przeznaczonymi na cele grzewcze). Jednym z najistotniejszych instrumentów takiej kontroli są oświadczenia nabywców oleju o nabyciu na cele opałowe. Zdaniem Sądu, sformułowany jasno funkcja przepisów dotyczących dokumentowania obrotu olejem napędowym na cele grzewcze, a zwłaszcza w postaci odebrania przez sprzedawcę stosownych oświadczeń składanych przez nabywców oleju, nie może pozostawać obojętna w odniesieniu do wykładni tych przepisów oraz stosowania przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, ze omówione przepisy nie tylko przewidują obowiązek dokumentowania sprzedaży oleju na cele opałowe za pomocą oświadczeń nabywców, ale – co powyżej przytoczono – określają wymogi tych oświadczeń. Każde z tych wymogów pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest – jak podniesiono – preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju zgodnie z preferowanym przeznaczeniem. Prawdą jest, co podnosił organ w zaskarżonej decyzji, że literalne brzmienie omówionych przepisów nie daje podstaw do różnicowania wymogów oświadczeń, a w tym odstępowania od konieczności ich zachowania. Trudno jednakże oczekiwać, aby ustawodawca sam stopniował wymogi oświadczeń, gdyż wszystkie one – co do zasady – służą realizacji założonych celów, a w tym umożliwienia kontroli obrotu. Jednakże dopiero okoliczności poszczególnej sprawy pokazują, czy określone niedomagania oświadczeń faktycznie przeszkodziły stwierdzeniu sprzedaży i wykorzystania oleju na cele opałowe. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy (w tym także adresu jego zamieszkania) oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. (oraz ich zestawienia), powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy (i niezłożenie zestawień) lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinny uzasadniać zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. W przeciwnym razie nasuwają się uzasadnione wątpliwości co do zachowania proporcjonalności pomiędzy sankcją w postaci zastosowania stawki podatku przewidzianej dla olejów wykorzystywanych do celów napędowych w związku z wadliwością oświadczenia, a brakiem rzeczywistej możliwości kontroli obrotu olejem zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele grzewcze). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17.10.2013 r. (syg.. akt I SA/Wr 977/13) zauważono, że w obecnym stanie prawnym zasada proporcjonalności może być wywodzona zarówno z art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak i z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej. Skoro bowiem Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, to ze wszech miar uzasadnione jest przetransponowanie konstytucyjnej zasady proporcjonalności także do sfery praw i wolności niższych rangą prawną. Oznacza to, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym również o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne, i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną w stosunku do doniosłości społecznej tego celu . Do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w punkcie 37 preambuły. Z przepisu tego wynika mianowicie, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Zatem za sprawą wskazanego punktu 37 preambuły dyrektywy zasada proporcjonalności jest również zasadą podatku akcyzowego. W konsekwencji zasada ta winna być respektowana przez unormowania krajowe. Z powyższego wynika, że dokonując wykładni oraz stosowania istotnych w sprawie przepisów, a w tym art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a., należy respektować zasadę proporcjonalności, co winno spowodować sankcyjne opodatkowanie jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź też wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Przedstawione powyżej stanowisko respektuje i podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.05.2013 r. (sygn. akt I FSK 435/11), że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia oraz zestawienia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz ust.14 u.p.a., zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu, narusza postanowienia art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP przez to, że godzi w zasadę proporcjonalności . Także w związku z naruszeniem zasady proporcjonalności treść art. 89 ust. 16 u.p.a. budzi istotne zastrzeżenia co do zgodności z postanowieniami punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/ WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 17.05.2013 r., sygn. akt I FSK 435/13). Przechodząc do oceny okoliczności niniejszej sprawy to trzeba przypomnieć, że Dyrektor Izby Celnej opodatkował według stawki 1.822 zł/1000 litrów sprzedaż 16.000 litrów oleju na rzecz J. W. prowadzącego gospodarstwo. Organ stwierdził, że dwa oświadczenia J. W. nie zawierały pełnych adresów urządzeń grzewczych oraz wskazania rodzaju i typu tych urządzeń. Jednakże okoliczności niniejszej sprawy nie wskazywały ażeby owe niedomagania uniemożliwiły organom przeprowadzenie kontroli wykorzystania oleju na cele grzewcze, tym bardziej że brakujące dane dawały się uzupełnić zapisami faktur, do których były dołączone oświadczenia bądź z uwzględnieniem danych innych oświadczeń tego nabywcy sporządzanych dla takich samych celów (znajdujących się aktach sprawy). Przykładowo, faktury VAT zawierały pełny adres siedziby gospodarstwa rolnego, zaś oświadczenie wymienionego nabywcy z dnia 29.10.2012 r. nie zostało podważone (zawierało precyzyjniejsze określenia). Poza tym trzeba zwrócić uwagę, że przepis art. 89 ust. 6 u.p.a. pośród danych oświadczenia nabywcy oleju na cele grzewcze wymienia w pkt 3 wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Odwołanie się do miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze nie pozwalało zakwestionować stwierdzenia nabywcy, że urządzenie grzewcze znajdowało się w "Krzydlinie Wielkiej – ferma drobiu", co w okolicznościach sprawy wydaje się dostatecznie sprecyzowane. Sam organ nie wskazał przy tym, dlaczego owo określenie uważa za niejasne i uniemożliwiające kontrolę wykorzystania oleju na cele opałowe. Ponieważ w przedmiotowej sprawie mimo pewnych braków formalnych oświadczeń organy podatkowe nie miały żadnych problemów z identyfikacją nabywców, jak również nie wynika, ażeby niemożliwa była weryfikacji przeznaczenia i wykorzystania oleju na cele grzewcze, to należało uznać, że na skutek zastosowania opodatkowania według stawki o której mowa w art. 89 ust. 16 u.p.a., doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Konstytucji oraz zasady proporcjonalności. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 tej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w jej art. 200. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawiona ocenę prawną.