I SA/Op 576/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2013r. nr [...] odmawiające M. I. ( dalej skarżąca, strona ) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 czerwca 2012r. nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. 2. Dotychczasowy przebieg sprawy: 2.1. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalono skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w wysokości 55.184,00 zł. W złożonym przez pełnomocnika skarżącej odwołaniu z dnia 11 lipca 2012r. (wpływ do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 16 lipca 2012 r.) wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 20 ust. 3 i art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.- zwanej dalej updof ) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 i art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.). Równocześnie , odrębnym wnioskiem z dnia 11 lipca 2012r. (wpływ do organu w dniu 16 lipca 2012r.), na podstawie art. 213 O.p. wniesiono o wyjaśnienie lub uzupełnienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia tej decyzji w kwestii przyjętych w niej danych statystycznych, kursów walut i zastosowanych przeliczników z USD na EURO. 2.2. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26.09.2012r. stwierdzono niedopuszczalność odwołania z dnia 11.07.2012r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29.06.2012 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. , albowiem jak zważono złożenie wniosku w trybie art. 213 § 1 O.p. o uzupełnienie decyzji organu I instancji spowodowało , że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpocznie się dopiero od daty doręczenia stronie rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tej decyzji Stąd też wniesione odwołanie było przedwczesne. 2.3 Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 30.01.2013r. sygn. akt I SA/Op 471/12 oddalił skargę. 2.4. Równolegle w ramach odrębnego postępowania postanowieniem z dnia 5 października 2012 r., wydanym na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 oraz art. 216 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zażalenia M. I. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 30 lipca 2012r. Nr [...]: - odmawiające uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 29 czerwca 2012r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia oraz - wyjaśniające wątpliwości co do treści w/w decyzji, dotyczące: zastosowanych kursów walut, przeliczenia dolarów amerykańskich na Euro i przyjętych wydatków na utrzymanie w 2007r., uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji . Również to rozstrzygniecie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 30.01.2013r. sygn. akt I SA/Op 472/12 oddalił skargę. 2.5. w toku ponownego rozpoznania sprawy wskazany wyżej wniosek o uzupełnienie decyzji został rozpoznany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20.12.2012r. Nr [...], odmawiającym uzupełnienia decyzji organu z dnia 29.06.2012r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia . Na to postanowienie organu zostało wniesione w dniu 3.01.2013r. zażalenie. Równolegle złożony został także wniosek z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie tego postanowienia , co do braku pouczenia , dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z dnia 29 czerwca 2012r. 2.6. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 20.02.2013r. Nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 3.01.2013r., wskazując na skutki w zakresie biegu terminu do wniesienia zażalenia wynikające z faktu złożenia wniosku o uzupełnienie skarżonego postanowienia. Dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie wniosku o uzupełnienie postanowienia, strona będzie mogła złożyć zażalenie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i § 5 O.p. 2.7. Natomiast sam wniosek z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie postanowienia organu I instancji z dnia 20.12.2012r., został załatwiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 12.02.2013r. Nr [...], którym odmówiono uzupełnienia pouczenia zawartego w wydanym postanowieniu z dnia 20.12.2012r. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 15.02.2013r.,a zatem termin do złożenia zażalenia upływał w dniu 22.02.2013r. , w którym to terminie nie skorzystano z prawa do jego zaskarżenia. Nie zostało również skutecznie wniesione ponowne zażalenie na samo postanowienie z dnia 20.12.2012r. o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia 29 czerwca 2012r., w sytuacji gdy uprzednie zażalenie z dnia 3.01.2013r., wobec złożenia również wniosku z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie tego postanowienia, zostało uznane za wniesione przedwcześnie. Stąd też ostatecznym postanowieniem wydanym w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, w zakresie uzupełnienia decyzji z dnia 29.06.2012r. jest postanowienie organu I instancji z dnia 20.12.2012r. odmawiające jej uzupełnienia decyzji , doręczone w dniu 27.12.2012r. 2.8. Pismem z dnia 30.04.2013r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w Nysie w dniu 2.05.2013r., pełnomocnik skarżącej zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29.06.2012r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Do pisma tego dołączono również odwołanie od tej decyzji. We wniosku Pełnomocnik wskazał, że podstawą do przywrócenie terminu jest art. 162 § 1 oraz art. 214 O.p. Zdaniem Strony, spełnione są wymogi art. 162 O.p. dotyczące przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż w sprawie miało miejsce błędne pouczenie lub brak pouczenia (art. 214 O.p.) co do terminu wniesienia odwołania w związku z wniesieniem wniosku o uzupełnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania, a to stanowiło przeszkodę do wniesienia odwołania w terminie, Zatem uchybienie to nastąpiło bez jej winy . 2.9 Postanowieniem z dnia 7.06.2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odmówił przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 29.06.2012r. W uzasadnieniu wykazano, iż w sprawie nie miało miejsca błędne pouczenie lub brak pouczenia przez organy podatkowe co do terminu wniesienia odwołania w związku z wniesieniem wniosku o uzupełnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania. 3. Postępowanie sądowe 3.1. Postanowienie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 7.06.2013r. Nr [...] w całości jako niezgodnego z prawem i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a także o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29.06.2012r. Nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. , jako rażąco naruszającej prawo oraz niezgodnej z prawem. W ocenie skarżącej wydanie zaskarżonego postanowienia odmawiającego jej przywrócenia uchybionego terminu nie uwzględniało faktu, że pierwsze odwołanie od decyzji było wniesione w lipcu 2012r. Zarzuca również nieuchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia 29.06.2012r. w sytuacji, gdy z uwagi na zasadność zarzucanych jej w naruszeń prawa zarzutami, jednoznacznie kwalifikuje się ona do uchylenia. Ponadto wskazując na fakt, iż pierwsze odwołanie od decyzji wymiarowej zostało złożone w ustawowym terminie, zarzucono nieustosunkowanie się organów podatkowych do tego odwołania, co rażąco narusza art. 122 O.p. Powołano się również na zasadę szybkości i wnikliwości postępowania oraz konieczność rozpatrzenia wszystkich dowodów i żądań zgłoszonych przez podatnika, co zdaniem Strony winno doprowadzić do uchylenia wadliwej decyzji i usunięcia jej z obrotu prawnego. Zdaniem Strony wyżej wymienione zarzuty wskazują że zostały naruszone w szczególności następujące przepisy: art. 125 § 1 O.p. (organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia); art. 122 O.p. (organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego); art. 120 O.p.(w trakcie postępowania naruszono przepisy prawa); art. 121 O.p. (w trakcie postępowania naruszono przepisy prawa nie udzielając niezbędnych informacji); art. 187 O.p. (organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym wnioskowanego przez Podatniczkę); art. 210 § 4 O.p. (fakty przedstawione przez organ I instancji nie zostały udowodnione, stwierdzony stan nie odpowiadał stanowi faktycznemu) oraz art. 23 § 5 O.p. (przez to, że organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania wbrew regulacjom prawnym, w związku z czym podstawa opodatkowania daleko odbiegała od rzeczywistości). W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż spór sprowadza się do tego, czy konieczne było złożenie "drugiego" odwołania, skoro w trybie art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w terminie w nim wskazanym, zostało skutecznie złożone odwołanie. Strona interpretuje ten przepis w ten sposób, że termin do wniesienia biegnie, co znaczy, gdy było wcześniej złożone odwołanie, to dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania w sprawie wniosku złożonego w trybie art. 213 § 1 O.p., organy podatkowe powinny podjąć postępowanie odwoławcze w oparciu o złożone już uprzednio odwołanie. Żaden przepis nie wyklucza złożenie odwołania w trybie art. 223 § 2 pkt 1 O.p., niezależnie od faktu złożenia wniosku na podstawie art. 213 § 1 O.p. Zdaniem Strony, w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak dokumentu, w którym byłoby właściwe pouczenie o złożeniu odwołania, natomiast skomplikowany wywód organów podatkowych dotyczący upływu terminu do wniesienia odwołania spowodował, że także organy same na bieżąco nie wiedziały o tym fakcie, co już świadczy o naruszeniu fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe zobligowane są udzielać niezbędnych informacji Stronie postępowania dotyczących wszystkich aspektów prowadzonego postępowania. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu , iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie w postanowieniu z dnia 20.12.2012r. prawidłowo pouczył ją o wniesieniu odwołania, a same twierdzenia organu II instancji są również sprzeczne z pouczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawartym w wyroku z dnia 30.01.2013r. sygn. akt I SA/Op 471/12, wskazującym na obowiązek poinformowania strony o rozpoczęciu terminu do złożenia odwołania od decyzji. 3.2. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż nie uzasadniają one zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wnoszono o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: 4.1.Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. 4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. 4.2. Zgodnie z przepisem art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od doręczenia decyzji stronie. W razie wniesienia przez stronę w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji żądania jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, organ w oparciu o art. 213 § 4 O.p., uzupełnia lub prostuje decyzję w drodze decyzji, i wtedy termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia tej decyzji . Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio (art. 213 § 5 ustawy). Z treści powołanych przepisów wynika, iż wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem biegnie dopiero od momentu doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia jej wniosku o uzupełnienie decyzji. 4.3. Z akt podatkowych wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał w dniu 29.06.2012r. decyzję Nr [...], która została doręczona Stronie w tym samym dniu. W decyzji tej pouczono o prawie wniesienia odwołania, jak też o sposobie i terminie dla dokonania tej czynności. Od decyzji tej strona złożyła równocześnie odwołanie oraz wniosek o uzupełnienie tej decyzji w trybie art. 213 i art. 215 O.p. (wpływ pisma do organu I instancji w dniu 16 lipca 2012r.). Wniosek o uzupełnienie decyzji został ostatecznie załatwiony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20.12.2012r. Nr [...] odmawiającym uzupełnienia decyzji, co do rozstrzygnięcia i pouczenia. W postanowieniu tym pouczono Stronę o prawie wniesienia na to postanowienie zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia. Zawarto również informację, iż wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia 29.06.2012r., spowodowało, iż termin do wniesienia samego odwołania od tej decyzji biegnie na nowo od dnia doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Na wskazane postanowienie organu I instancji z dnia 20.12.2012r. (doręczone Pełnomocnikowi w dniu 27.12.2012r.) zostało wniesione, w terminie 7 dni od dnia doręczenia, tj. w dniu 3.01.2013r. zarówno zażalenie, jak i wniosek z dnia 9.01.2013r. o jego uzupełnienie , co do pouczenia , dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Z uwagi na wniosek z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie postanowienia organu I instancji z dnia 20.12.2012r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 20.02.2013r. Nr [...] stwierdził niedopuszczalność samego zażalenia z dnia 3.01.2013r. jako przedwczesnego, albowiem bieg terminu do jego skutecznego złożenia jeszcze się nie rozpoczął z uwagi na zawisłe postępowanie dotyczące jego uzupełnienia. Dopiero zatem , po rozpatrzeniu wniosku o uzupełnienie postanowienia, strona będzie mogła złożyć zażalenie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, tj. w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia w przedmiocie uzupełnienia postanowienia. Natomiast załatwiając wniosek Strony z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie swojego postanowienia z dnia 20.12.2012r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 12.02.2013r. Nr [...] odmówił jego uzupełnienia, a postanowienie to doręczone Stronie w dniu 15.02.2013r., stało się Tym samym rozpoczął swój bieg 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 29 czerwca 2012r. nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż odwołanie od tej decyzji zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w Nysie dopiero w dniu 2.05.2013r., a zatem po upływie 14 dniowego, ustawowego terminu przewidzianego dla tej czynności. 4.4. W razie uchybienia terminu, w tym także terminu do wniesienia odwołania, termin ten należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której określony był termin a to zgodnie z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej . W sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - stosownie do art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej - postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania. Zatem warunkiem przywrócenia uchybionego terminu do dokonania czynności przez stronę w postępowaniu podatkowym jest spełnienie jednocześnie trzech przesłanek , tj.: złożenie w odpowiednim czasie wniosku przez zainteresowanego, dokonanie równocześnie spóźnionej czynności oraz uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego. Dokonując oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swej winy, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. Brak winy można przyjąć tylko wtedy gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w dochowaniu terminu. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw i szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Wnosząc o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29.06.2012r. Nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. Pełnomocnik skarżącej powołał się na przesłankę błędnego pouczenia lub braku pouczenia co do rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji, wskazując równocześnie, że uchybienie to nastąpiło bez winy Strony. W zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w związku z przeprowadzonym wobec skarżącej postępowaniu podatkowym w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał w dniu 29.06.2012r. decyzję, która została doręczona Stronie w tym samym dniu. W decyzji tej pouczono o prawie wniesienia odwołania, jak też o sposobie i terminie dla dokonania tej czynności. Złożone wówczas w terminie odwoławczym pismo z dnia 11.07.2012r. nazwane odwołaniem nie wszczęło jednakże postępowania odwoławczego od tej decyzji organu, co zostało stwierdzone ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26.09.2012r. stwierdzającym niedopuszczalność tego odwołania. Złożona na to rozstrzygnięcie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu została oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia 30.01.2013r. sygn. akt I SA/Op 471/12. Zatem odwołanie złożone w miesiącu lipcu 2012r. - wbrew zarzutom skargi - nie jest prawnie skuteczne i wiążące. Dopiero rozpoznanie wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia 29.06.2012r. i zaistnienie w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20.12.2012r. odmawiającego jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia i pouczenia, spowodowało rozpoczęcie biegu terminu do złożenia od tej decyzji odwołania. W samym postanowieniu o odmowie uzupełnienia decyzji niewątpliwie pouczono Stronę o prawie wniesienia na to postanowienie zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia. Zawarto również informację( przypomnienie), co jest szczególnie istotne w sprawie, iż wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia 29.06.2012r. powoduje, iż termin do wniesienia odwołania od tej decyzji biegnie na nowo od dnia doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Słusznie przy tym organ instancji wyjaśnił, że nie może wskazać konkretnej daty, od której będzie biegł na nowo termin do wniesienia odwołania, ponieważ nie jest w stanie tego określić. Termin ten będzie bowiem zależny od ewentualnych dalszych czynności procesowych strony, o ile takie podejmie, a także od daty doręczenia ewentualnych rozstrzygnięć, jakie mogą jeszcze zapaść w sprawie. Informacja ta okazała się w pełni adekwatne do zaistniałej w sprawie dalszych działań pełnomocnika strony, który nie tylko złożył zażalenie na to postanowienie, ale także wniosek o jego uzupełnienie. Tym samym doszło do powtórzenia sytuacji , jaka miała już uprzednio miejsce w odniesieniu do samej decyzji z dnia 29.06.2012r., w stosunku do której również złożono równolegle odwołanie i wniosek o jej uzupełnienie. 4.5. Zgodnie z art. 214 O.p., nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Jednak zarzuty Skarżącego wskazujące na brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie są uprawnione. Zarówno w postanowieniach organu podatkowego I instancji z dnia 20.12.2012r. oraz z dnia 12.02.2013r. jak i w postanowieniach organu odwoławczego z dnia 26.09.2012r. oraz z dnia 5.10.2012r. , pouczono Stronę co do biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, który był uzależniony o daty doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie tej decyzji. W sytuacji zatem, gdy strona nie skorzystała z możliwości złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 12.02.2013r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia pouczenia w postanowieniu tego organu z dnia 20.12.2012r., wydanym w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, jak również nie wniosła skutecznie zażalenia na postanowienie z dnia 20.12.2012r. (zażalenie z dnia 3.01.2013r., wobec złożenia również wniosku z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie tego postanowienia, zostało wniesione przedwcześnie), prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, iż ostatecznym postanowieniem, wydanym w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, w zakresie uzupełnienia decyzji z dnia 29.06.2012r. jest postanowienie organu I instancji z dnia 20.12.2012r. Nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 29.06.2012r. Nr [...], doręczone w dniu 27.12.2012r. Sąd stwierdził mając na względzie powyższe ustalenia, iż w niniejszej sprawie nie miało miejsca błędne pouczenie lub brak pouczenia przez organy podatkowe co do terminu wniesienia odwołania w związku z wniesieniem wniosku o uzupełnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania, co zdaniem Strony stanowiło przeszkodę do wniesienia odwołania w terminie. W sytuacji, gdy wskazywana we wniosku o przywrócenie terminu przyczyna nie wystąpiła, a także nie wskazano innej przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, nie został spełniony warunek dotyczący uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez winy zainteresowanego. W związku z tym, iż nie zostały spełnione łącznie, wszystkie przesłanki przywrócenia terminu, organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego. Również zdaniem Sądu nie jest prawidłowa interpretacja przedstawiona w skardze w odniesieniu do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że w sytuacji, gdy było wcześniej złożone odwołanie, to dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania w sprawie wniosku złożonego w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny podjąć postępowanie odwoławcze w oparciu o złożone już skutecznie wcześniej odwołanie. Zgodnie art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 Ordynacji podatkowej złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Oba te środki wykluczają się w tym zakresie, a mianowicie albo strona wnosi odwołanie albo występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w powołanym wyżej art. 213 albo art. 220 Ordynacji podatkowej musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka. O czym już wspomniano wyżej, orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona, co oznacza, że z chwilą wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji powstaje stan niepewności co do ostatecznego kształtu rozstrzygnięcia organu co do praw i obowiązków strony, stąd w konsekwencji należy uznać, że nie jest możliwe złożenie środka zaskarżenia w stosunku do decyzji, której ostateczna treść nie jest znana. Dwa konkurencyjne podania (odwołanie i wniosek o uzupełnienie decyzji) powodują że w pierwszej kolejności należy rozpoznać wniosek. Dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie wniosku, strona może złożyć odwołanie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Dlatego też złożone w terminie odwoławczym pismo z dnia 11.07.2012r. nazwane odwołaniem nie wszczęło postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji z dnia 29.06.2012r. Skuteczne wszczęcie postępowania odwoławczego, powodujące merytoryczne rozpatrzenie odwołania, mogło bowiem nastąpić jedynie w przypadku złożenia odwołania w ustawowym terminie, ściśle określonym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast odwołanie złożone zarówno przed rozpoczęciem biegu terminu do jego wniesienia, jak i po terminie, nie wywołuje skutku prawnego. 4.6. Odnosząc się do zawartego w skardze stanowiska skarżącej, iż termin do złożenia wniosku biegnie od dnia kiedy Podatnicy dowiedzieli się, że według organu I instancji decyzja wymiarowa stała się ostateczna, a zatem termin do złożenia wniosku i inne przesłanki ustawowe zostały zachowane i spełnione, Sąd stwierdza, iż stanowisko takie nie jest słuszne, a ponadto nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zauważyć trzeba, iż powołując się na zachowanie terminu do złożenia wniosku, skarżąca zarówno we wniosku o przywrócenie terminu, jak i w skardze nie wskazała daty, od której liczy siedmiodniowy termin od ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, przy czym we wniosku powołała jako przeszkodę do złożenia odwołania błędne pouczenie lub brak pouczenia przez organy podatkowe co do terminu wniesienia odwołania w związku z wniesieniem wniosku o uzupełnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania. Prawidłowo organy skarbowe ustaliły, że przyjmując za twierdzeniem Strony, iż termin do złożenia wniosku biegnie od dnia uzyskania informacji, iż decyzja z dnia 29.06.2012r. stała się ostateczna, to z akt sprawy wynika, że taką informację skarżąca powzięła w dniu 23.04.2013r., tj. w dniu doręczenia upomnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 22.04.2013r., którym wezwano do uregulowania należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007r. w wysokości wynikającej z decyzji tego organu z dnia 29.06.2012r. Wobec tego, skoro w dniu 23.04.2013r. ustała przyczyna uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji, to 7- dniowy termin od ustania przyczyny uchybienia terminowi upłynął w dniu 30.04.2013r. Sam zaś wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony dopiero w dniu 2.05.2013r. a zatem termin wynikający z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej nie zostałby dopełniony. 4.6. Zawarte w skardze zarzuty dotyczące braku pouczenia lub błędnego pouczenia przez organy podatkowe co do terminu wniesienia odwołania w związku z wniesieniem wniosku o uzupełnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania oraz niezastosowaniem się organów do pouczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawartego w wyroku z dnia 30.01.2013r. sygn. akt I SA/Op 473/12 w tej kwestii, nie są uprawnione. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, iż złożenie wniosku w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie decyzji organu I instancji z dnia 29.06.2012r. powoduje, że bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem jej uzupełnienia, rozpoczyna się dopiero od daty doręczenia stronie rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tej decyzji, stąd wniesione odwołanie było przedwczesne. Niewątpliwie organy podatkowe w wydawanych w toku postępowania postanowieniach zamieszczały stosowna informację, w szczególności w zakresie terminu do wniesienia odwołania , który jest uzależniony od daty doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie uzupełnienia decyzji. Co istotne, w przywołanym przez skarżącą wyroku z dnia 30.01.2013 r. Sąd wskazał wyłącznie na wynikający z art. 121 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania i mając na uwadze ten informacyjny charakter działalności organów podatkowych, wskazał na potrzebę "przypomnienia " stronie o skutkach wynikających z faktu wydania rozstrzygnięcia podjętego w wyniku rozpoznania wniosku strony o uzupełnienie decyzji, z którym równocześnie wiązać się będzie rozpoczęcie terminu do złożenia od niej samej odwołania. Tym samym według Sądu , wypełnieniem tego obowiązku będzie konieczność poinformowania ( a nie pouczenia jak wywodzi skarżąca) o wpływie rozstrzygnięcia zapadłego w przedmiocie uzupełnienia decyzji , na jej uprawnienia procesowe w zakresie możliwości zaskarżenia dopiero na tym etapie rozpoznania sprawy , samej decyzji "wymiarowej" z dnia 29.06. 2012r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Taka informacja została zawarta w doręczonym stronie postanowieniu o odmowie uzupełnienia decyzji, a kwestia jej prawidłowego odczytania i zrozumienia przez reprezentujących stronę na tym etapie postępowania jej pełnomocników, jest już odrębnym zagadnieniem, wymykającym się spod kontroli Sadu. To do samej strony należy wybór osób ją reprezentujących w toku postępowania i ona tez ostatecznie ponosi jego konsekwencję. Niewątpliwie strona ma prawo korzystania ze wszelkich przyznanych jej przez ustawodawcę praw procesowych, w tym również do składania wniosków o uzupełnienie rozstrzygnięć organów podatkowych (w niniejszej sprawie doszło do tego dwukrotnie). Jednakże w tej sytuacji , to obowiązkiem strony jest uwzględnienie przy obliczaniu biegu ustawowych terminów przewidzianych dla danej czynności , wpływu na jego bieg, określonych dodatkowych własnych działań procesowych. Organy podatkowe miały obowiązek jedynie przypomnieć stronie o specyficznej sytuacji powstałej w związku z jej żądaniami uzupełniania , najpierw samej decyzji, a potem również postanowienia o odmowie jej uzupełnienia. Samo natomiast matematyczne obliczenie początku biegu terminu należy do strony postępowania, gdyż to ona dysponuje wiedzą o dacie doręczenia jej rozstrzygnięcia, z która związany jest początek biegu określonego terminu. W tym stanie sprawy zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 czerwca 2012 r. jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego uchylenia. Wobec powyższego Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270).