I SA/Op 471/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M.I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalono M. I. (dalej skarżąca) wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w wysokości 55.184,00 zł. W złożonym przez pełnomocnika skarżącej odwołaniu z dnia 11 lipca 2012r. (wpływ do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 16 lipca 2012 r.) wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 20 ust. 3 i art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.- zwanej dalej updof ) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 i art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.). Równocześnie wnioskiem z dnia 11 lipca 2012r. (wpływ do organu w dniu 16 lipca 2012r. ) pełnomocnik zwrócił się do organu I instancji, na podstawie art. 213 O.p. o wyjaśnienie lub uzupełnienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji z dnia 29 czerwca 2012r. Nr [...] w kwestii przyjętych w niej danych statystycznych, kursów walut i zastosowanych przeliczników z USD na EURO. Powyższy wniosek został rozpoznany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2012r., którym odmówiono uzupełnienia wydanej decyzji, jednocześnie dokonując wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści w zakresie stosowanego przelicznika walut oraz statystycznych danych GUS-u dotyczących wydatków na utrzymanie na jedną osobę w gospodarstwie domowym. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 26 września 2012r. Nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 11 lipca 2012r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 czerwca 2012 r. Nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za2007r., albowiem wniesienie jego nastąpiło jeszcze przed rozpoczęciem biegu ustawowego terminu, przewidzianego dla tej czynności. W uzasadnieniu wskazano, iż z uwagi na to, że złożenie wniosku w trybie art. 213 § 1 O.p. o uzupełnienie decyzji powoduje, że bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem jej uzupełnienia rozpoczyna się dopiero od daty doręczenia stronie rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tej decyzji, odwołanie złożone równocześnie z tym wnioskiem należało uznać za przedwczesne, a zatem niedopuszczalne. W skardze na to postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wniosła zarówno o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 26 września 2012r. jako niezgodnego z prawem, jak i o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 czerwca 2012r. ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Skarżąca upatruje wskazywanego w skardze naruszenia prawa w tym, że wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania nastąpiło przed rozpoznaniem jej zażalenia złożonego na postanowienie z dnia 30 lipca 2012r. dotyczące uzupełnienia i wyjaśnienia decyzji wymiarowej z dnia 29 czerwca 2012r. i to w sytuacji, gdy według niej decyzja ta winna zostać uchylona, gdyż jej wydanie nastąpiło z naruszeniem: • art. 125 § 1 oraz art. 122 O.p., albowiem nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz sprawnego i szybkiego załatwienia sprawy, • art. 187 O.p., albowiem organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, • art. 210 § 4 O.p., gdyż fakty przedstawione przez organ I instancji nie zostały udowodnione a stwierdzony stan nie odpowiadał stanowi faktycznemu, • art. 23 § 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wbrew regulacjom prawnym, przez co podstawa opodatkowania daleko odbiegała od rzeczywistości (stanowczo zaniżono przychody, a zdecydowanie przeszacowano wydatki). Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dodatkowo wskazał, że w ramach odrębnego postępowania zażaleniowego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 30 lipca 2012r. dotyczące kwestii uzupełnienia i wyjaśnienia decyzji wymiarowej, zostało ono uchylone w całości postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2012r., a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwości samej decyzji wymiarowej wskazano, że te kwestie nie mogą być rozstrzygane w ramach obecnego postępowania, gdyż nie dotyczą jego przedmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na obecnym etapie postępowania zaistniała podstawa do stwierdzenia – w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p - niedopuszczalności złożonego przez pełnomocnika skarżącej odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. . Powołany przepis stanowi, że organ odwoławczy w sytuacji, gdy złożenie odwołania z jakichkolwiek przyczyn jest niedopuszczalne, stwierdza to w formie postanowienia. Regulacja ta obejmuje wszelkie sytuacje, w których obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego, przy czym – co wymaga podkreślenia - nie są to okoliczności wynikające z samej treści skarżonej decyzji, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne i związane z zagadnieniami proceduralnymi. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, albowiem, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z uwagi na złożenie przez skarżącą równolegle ze złożeniem odwołania, także wniosku opartego o regulację art. 213 O.p. (o wyjaśnienie lub uzupełnienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia 29 czerwca 2012r. Nr [...] w kwestii przyjętych: danych statystycznych, kursów walut i zastosowanych przeliczników z USD na EURO), nie doszło jeszcze do rozpoczęcia biegu ustawowego terminu przewidzianego do złożenia środka zaskarżenia od tej decyzji. Wprawdzie zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od doręczenia decyzji stronie, jednakże w myśl art. 213 O.p., w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji (§ 4) lub postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji (§ 5), termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (postanowienia). Niewątpliwie bowiem, skoro ustawodawca przyznał stronie prawo do żądania od organu wydającego decyzję jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (art. 213 § 1 O.p.), to strona musi mieć prawo, jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu do złożenia odwołania od mającej podlegać uzupełnieniu decyzji, do zapoznania się z zajętym przez organ stanowiskiem co do zgłoszonego żądania. Dlatego też w tym celu ustawodawca, mając na uwadze zapewnienie stronie gwarancji procesowych przewidział, że w takiej sytuacji, gdy skorzysta ona z prawa do żądania uzupełnienia decyzji, początek biegu 14 dniowego terminu do złożenia odwołania ulega przesunięciu aż do czasu rozpoznania tego wniosku. To od strony zatem zależy, czy skorzysta ona z prawa do żądania uzupełnienia decyzji, co automatycznie wpłynie na przesunięcie biegu terminu do złożenia odwołania, czy też, nie korzystając z tego uprawnienia, od razu skorzysta ze środka zaskarżenia w stosunku do wydanej wobec niej decyzji organu I instancji. W przypadku skorzystania przez stronę z możliwości przewidzianej art. 213 O.p. w jednej sprawie podatkowej będą istniały albo dwa uzupełniające się w "całości" rozstrzygnięcia organu, a mianowicie pierwotna decyzja oraz jej dopełnienie dokonane decyzją uzupełniającą, albo też pozostanie w obrocie prawnym jedynie decyzja w pierwotnym brzmieniu, jeżeli nastąpi odmowa jej uzupełnienia w tym trybie (postanowienie NSA z dnia 13 stycznia 1999 r., I SA/Gd 2592/98, OSP 1999, nr 12, s. 215). Równocześnie, gdy strona dokonuje wyboru możliwości przewidzianych w art. 213 O.p. (żądanie uzupełnienia decyzji) lub 220 O.p. (złożenie odwołania) , to musi ona być konsekwentna, gdyż skorzystanie z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego (por. wyrok NSA z 27.07.2001r. sygn. akt III SA 1236/00 - ONSA 2002/3/130). Nadal jednak, w razie skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 213 § 1 O.p. uprawnienia strony są chronione, gdyż w § 4 i § 5 zagwarantowano jej prawo do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego mającej podlegać uzupełnieniu w tym trybie, a jedyną wprowadzoną modyfikację stanowi przesuniecie rozpoczęcia biegu terminu przewidzianego do złożenia odwołania, do czasu zakończenia tego postępowania. Tym samym z chwilą zakończenia postępowania dotyczącego uzupełnienia decyzji organu I instancji z dnia 29 czerwca 2012 r. ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r., strona uzyskała ponowną możliwość złożenia od niej odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej i podniesienia w nim tych zarzutów, które odnoszą się do tego rozstrzygnięcia, a które z uwagi na swój charakter nie mogły być przedmiotem obecnego postępowania dotyczącego wyłącznie kwestii proceduralnej, jaką stanowiła ocena dopuszczalności złożenia środka zaskarżenia wniesionego jeszcze przed rozpoczęciem biegu ustawowego terminu przewidzianego dla tej czynności. Jedynie końcowo Sąd wskazuje, że mając na uwadze wynikający z art. 121 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, w sytuacji, gdy dojdzie do wydania rozstrzygnięcia podjętego w wyniku rozpoznania wniosku strony o uzupełnienie decyzji, z którym równocześnie wiązać się będzie rozpoczęcie terminu do złożenia od niej samej odwołania, strona winna zostać poinformowana o tym fakcie w sposób umożliwiający jej skorzystanie w pełni ze swoich ustawowych uprawnień procesowych. Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych spowodował, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności wywodów i zarzutów skargi i w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.