I SA/Gl 956/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów – na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko P. S. przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania wszystkich dochodów uzyskiwanych w związku z udziałem w Spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru za dochody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "ustawa podatkowa", "u.p.d.o.f.") oraz sposobu ich opodatkowania - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności nawiązał do stanu przyszłego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że został w nim przedstawiony stan przyszyły, w którym wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rozważa on przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nie posiadającej osobowości prawnej (ang.: "limited partnership", dalej, jak zaznaczył określanej jako: "Spółka osobowa"). Zaakcentował, że planuje przystąpić do Spółki osobowej jako limited partner, tzn. wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona - jak zaznaczył – odpowiednik polskiego komandytariusza. Na pokrycie swojego wkładu planuje wnieść do Spółki osobowej udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej, tj. odpowiedniku polskiej spółki z o.o. lub wkład gotówkowy. W zamian za wkład, jak zaznaczył, stanie się wspólnikiem Spółki osobowej i otrzyma prawo do udziału w jej zyskach. Pozostałymi wspólnikami, jak dalej podał, także komandytariuszami w Spółce osobowej będą inne osoby fizyczne – polscy rezydenci podatkowi. Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach, tzw. "generał partner", czyli komplementariuszem, będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, stanowiąca odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zaznaczył także, że komplementariusz będzie podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentacji Spółki osobowej. Jednocześnie wskazał, że umowa Spółki osobowej zostanie zawarta na czas nieokreślony. Spółka ta będzie posiadała własny rachunek bankowy oraz będzie wynajmowała pomieszczenia biurowe na Cyprze, gdzie będzie znajdować się jej siedziba. Przedmiot jej działalności gospodarczej, będzie miał charakter inwestycyjno-usługowy i polegać będzie na inwestycjach w udziały spółek kapitałowych oraz czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (np. dywidend), a także na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich, jak i podmiotów usytuowanych w innych jurysdykcjach. Przy czym, jak dalej podał, nie przewiduje, aby świadczyła ona usługi na rzecz podmiotów z siedzibą w Polsce. Nie będzie też osiągać, ani pośrednio, ani bezpośrednio dochodów (dywidend) z tytułu udziału w zyskach spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce. Wykonywanie przez tę Spółkę usług potwierdzone będzie fakturami. Zaś dochody uzyskiwane przez nią będą następnie dystrybuowane do jej wspólników, w tym do Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał ponadto, że: po pierwsze – w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez niego w charakterze wspólnika, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona, stanowić będą dochody (przychody) z działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę osobową, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze, zgodnie z art. 7 w związku z art. 10 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowani w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 - dalej: "Umowa"), po drugie – w świetle przepisów prawa cypryjskiego, podatnikiem podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach Spółki osobowej będzie Wnioskodawca (a nie Spółka osobowa, której będzie wspólnikiem), po trzecie – na terytorium Polski prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym. Ponadto podał, że osiąga oraz może w przyszłości uzyskiwać dochody (przychody) z tytułu: a) o umowy o pracę, b) działalności wykonywanej osobiście, c) kapitałów pieniężnych, d) innych źródeł. Na tym tle sformułował pytanie, oznaczone we wniosku jako Nr 2, będące przedmiotem sporu, tj.: "Czy całość dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce?" Zdaniem wnioskodawcy, całość przychodu otrzymywanego z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej będzie stanowiła dla niego przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając prezentowane stanowisko zaznaczył, że w związku z planowanym przystąpieniem do cypryjskiej spółki osobowej, która będzie prowadzić działalność o charakterze usługowo-inwestycyjnym, może w przyszłości otrzymywać zyski z tytułu udziału w tej spółce. Jego zdaniem, działalność prowadzona w formie zagranicznego odpowiednika spółki komandytowej będzie traktowana jako jego "zakład" na gruncie Umowy. W konsekwencji całość dochodów Spółki osobowej, będzie – na podstawie Umowy – kwalifikowana, jako zyski z prowadzonej działalności gospodarczej i podlegać opodatkowaniu na Cyprze, natomiast w Polsce zastosowanie znajdzie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania. Jak dalej wskazał organ interpretacyjny w ocenie wnioskodawcy również na gruncie polskich przepisów podatkowych dochody z tytułu udziału w Spółce osobowej stanowić będą dochody z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność. Z kolei zgodnie z jej art. 5a pkt 6) za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy podatkowej. Argumentując zaznaczył, że ustawodawca definiując działalność gospodarczą w 5a pkt 6) u.p.d.o.f. uwzględnił zarówno działalność handlową i usługową, jak i polegającą na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych. Zauważył, przy tym, że przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 u.p.d.o.f. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W jego ocenie biorąc pod uwagę, że spółka osobowa prawa cypryjskiego, do której zamierza przystąpić, będzie podmiotem transparentnym podatkowo, przychód z uczestnictwa w niej – zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. – powinien być traktowany, jako przychód z działalności gospodarczej. Ponadto, jak stwierdził, przychód z udziału w Spółce osobowej winien być określony proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku oraz opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f. lub, jeżeli dokona takiego wyboru, opodatkowany 19% podatkiem liniowym od przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c u.p.d.o.f. Wobec tego – jak skonstatował – przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, należy zaliczyć do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Jego zdaniem "bycie wspólnikiem w podmiocie zorganizowanym w formie spółki osobowej jest formą prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i spółka osobowa uzyskuje swe przychody w wykonywaniu działalności gospodarczej". Zaznaczył także, że o prawidłowym zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z udziału w tej spółce rozstrzyga art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie, z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że przytoczona powyżej regulacja nie zawiera zawężenia, co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też uzasadniona jest – w jego opinii – teza, że przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez spółkę działalność gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza. Ustosunkowując się do stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę organ interpretacyjny, na wstępie wskazał, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] Znak: [...], potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu oraz możliwości zastosowania do dochodów uzyskanych przez niego z tego tytułu metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. b umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.). Za nieprawidłowe uznano natomiast stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania w Polsce tych dochodów. W dalszej kolejności, przechodząc do meritum sporu, stwierdził, że ustawodawca w art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej, wskazał, że zgodnie z nim osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, zgodnie z art. 4a tej ustawy, przepisy jej art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zauważył, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, że z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast – jak zaznaczył – kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, że dla celów opodatkowania w Polsce, sposób opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce przysporzeń majątkowych należy określać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem. Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy podatkowej, odrębnymi źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Jak dalej podkreślił organ interpretacyjny ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z jej art. 5a pkt 6, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą budowlaną handlową, usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.. Zaznaczył także, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę. Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie jej art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Tym samym wyraził pogląd, że zgodnie z zawartą w ustawie podatkowej definicją legalną działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodów. Zdaniem organu oznacza to, że wspólnik Spółki osobowej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych. Jak wynika bowiem z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jedynie przychody wspólnika Spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodów, stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. W art. 14 ust. 2 tej ustawy wymienione zostały natomiast przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w jej art. 10 ust. 1 pkt 7, których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 u.p.d.o.f. W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej. Tym samym stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z prowadzoną działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Na zakończenie podniósł, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. Spółka ta będzie prowadziła działalność o charakterze inwestycyjno-usługowym. Działalność o charakterze usługowym będzie polegała na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich, jak i położonych w innych krajach (oprócz Polski), a wykonywanie usług potwierdzone będzie stosownymi fakturami. Natomiast działalność o charakterze inwestycyjnym będzie polegała na inwestowaniu w udziały spółek kapitałowych i uzyskiwaniu korzyści (zysków) wynikających z ich posiadania (np. dywidend). Przy czym, nie będą to inwestycje w spółki mające siedzibę w Polsce. Ponadto wnioskodawca, na terytorium Polski, będzie uzyskiwał dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, jak również ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, kapitałów pieniężnych i innych źródeł. Uwzględniając powyższe stwierdził, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkowej. Dochody uzyskane z tego źródła przychodów będą podlegały opodatkowaniu wraz z dochodami uzyskiwanymi przez niego z tego źródła przychodów na terytorium Polski, według wybranej formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. tzw. podatkiem liniowym. Natomiast przychody uzyskiwane za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki z siedzibą na Cyprze z tytułu posiadania przez tą spółkę udziałów w spółkach kapitałowych będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym łącznie z przychodami ewentualnie uzyskanymi z tego samego tytułu (dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) na terytorium Polski. Zaznaczył, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem jej art. 52a. Przy czym, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ustawy podatkowej (art. 30b ust. 6 tej ustawy). Reasumując stwierdził, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym. Natomiast przychody uzyskiwane z działalności inwestycyjnej Spółki, stanowić będą dla Wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów. Podkreślił także, że dokonując opodatkowania w Polsce z przedmiotowych dochodów należy zastosować odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania, wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem. Pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach wnioskodawca podtrzymał w całości argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 maja 2013 r., organ interpretacyjny stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 4a ustawy podatkowej oraz z art. 7 i art. 10 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, w brzmieniu nadanym przez Protokół z dnia 22 marca 2012 r., który wszedł w życie w dniu 9 listopada 2012 r., Dz. U. z 11 grudnia 2012 r., poz. 1384, dalej: "Protokół") poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru z tytułu działalności inwestycyjnej prowadzonej przez tę spółkę nie będą traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, 2) przepisów postępowania poprzez wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14a, art. 14b §6, art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 121 §1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, polegającą na naruszeniu obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz jednolitości wydawania wiążących interpretacji, jak również na sporządzeniu uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte tak we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, akcentując, że ustawa podatkowa nakazuje przy stosowaniu swoich regulacji uwzględniać przepisy właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zaznaczył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej osoby fizyczne, jeżeli mają swoje miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów - w tym zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 tej ustawy od dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, jak podkreślił, zgodnie z art. 4a ustawy podatkowej – art. 3 ust. 1 oraz ust. 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej miejsce i sposób opodatkowania zagranicznych dochodów polskiego rezydenta podatkowego będącego osobą fizyczną uzależniony jest de facto od regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym należy zauważyć, iż aby zastosować odpowiednie przepisy tych umów należy nie tylko rozgraniczyć kompetencje państw – stron umowy do opodatkowania danego dochodu, ale także dokonać stosownej kwalifikacji tych dochodów na gruncie umowy, tj. który artykuł umowy znajdzie zastosowanie, i zastosować odpowiednią metodę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to o tyle istotne, że bez przyporządkowania danego przychodu do odpowiedniego źródła wymienionego w umowie, podatnicy nie są w stanie dojść, które z Państw (lub każde z nich) ma prawo do opodatkowania tego przychodu. Jednocześnie podał, że kwalifikacja podatkowa dywidend otrzymanych przez cypryjską spółkę osobową (i opodatkowanych na poziomie jej wspólników będących polskimi rezydentami podatkowymi) na gruncie Umowy jako zysków przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w ostatnio wydawanych interpretacjach organów podatkowych w tym m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], sygn. [...] lub z dnia [...], sygn. [...]. Podsumowując wskazał, że "dochody (przychody) jego uzyskiwane zarówno z tytułu prowadzonej przez zakład zagraniczny (tj. Spółkę osobową z siedzibą na Cyprze) działalności o charakterze usługowym jak i z tytułu otrzymywanych przez nią dywidend tj. z działalności inwestycyjnej powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstw na gruncie Umowy (zgodnie z jej art. 10 ust. 4 i art. 7 Umowy)". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska i wniósł o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. W objętej badaniem sprawie istota sporu koncentruje się wokół kwestii: czy przychód uzyskany przez stronę skarżącą, jako wspólnika cypryjskiej spółki nie posiadającej osobowości prawnej z tytułu uzyskanych przez tą spółkę dywidend, należy zakwalifikować na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, jako: a) przychody z działalności gospodarczej, jak uważa strona skarżąca, czy też jako b) przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. I pkt 7 u.p.d.o.f – jak uznał Minister Finansów w objętej skargą interpretacji. Tym samym wskazać wypada, że przedmiotem pisemnej interpretacji podatkowej była kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu otrzymanego przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej, odpowiedniku polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca – z powołaniem się na Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – twierdził, że wszystkie przychody uzyskane przez niego w sposób opisany we wniosku należy kwalifikować do źródła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę, z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności usługowej będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast przychody uzyskane z działalności inwestycyjnej spółki będą stanowić dla wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wywodził bowiem, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika, wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji – źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z kolei w jej art. 91 ust. 1 i 2 Ustrojodawca stwierdził, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową (ust. 2). W świetle tych regulacji prawnych nie budzi żadnych wątpliwości, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Cyprem w dniu 4 czerwca 1992 r. ma pierwszeństwo przed polską ustawą podatkową. Tezę tę potwierdza również art. 4a ustawy podatkowej. Ponadto podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 241 Konstytucji umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczypospolitą Polską na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści tych umów wynika, że należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w sensie art. 89 Konstytucji – tak: C. Mik: Rola Parlamentu w procesie ratyfikacji umów międzynarodowych w Polsce, kancelaria Sejmu Biuro Studiów i Ekspertyz, październik 1997 r., Informacja Nr 559, źródło przytoczone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 614/13. W wyroku tym wyrażono pogląd, który skład orzekający w pełni akceptuje, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią cześć polskiego ustawodawstwa. Należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, tworzą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej, tak też: R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 58. Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z organem, że umowa międzynarodowa winna być stosowana wyłącznie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, skoro Konstytucja takiego zawężenia nie wprowadza. Z przytoczonych przepisów prawnych wynika jednoznacznie, że prawodawca wszelkie kolizje pomiędzy normami zawartymi w ustawie i umowie międzynarodowej nakazuje rozwiązywać poprzez uznanie za obowiązującą regulacji zawartej w umowie – wprowadzając zasadę pierwszeństwa norm wynikających z umowy. W tej sprawie należało rozstrzygnąć interpretacyjnie kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa, jak i umowa zawierają unormowanie tej kwestii. Polski ustawodawca w regulacjach podatkowych generalnie przestrzega zasady pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy podatkowej takim unormowaniem jest art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednocześnie, w przytoczonym powyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołał się do stanowiska J. Marciniuka, wyrażonego w komentarzu do art. 4a ustawy podatkowej, które z uwagi na przedmiot sporu należy w tym miejscu przywołać, tym bardziej, że zgodne jest ono z prezentowanym przez skład orzekający. Zgodnie z nim "dodanie art. 4a o stosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 i 2a z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego zapisu przepisy ustawy musiały być stosowane – mocą zapisów konstytucyjnych – z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych (zob. J. Marciniuk: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo CK Beck, Warszawa 2004 r., s. 25). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 10 ust. 4 umowy, w przypadku gdy odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu, to zastosowanie mają postanowienia jej artykułu 7. Konstatując w sprawie należało rozstrzygnąć interpretacyjnie kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa, jak i umowa zawierają unormowanie tej kwestii. Wskazana zasada pierwszeństwa nakazuje stosować do kwalifikacji przychodu postanowienia zawarte w art. 10 ust. 4 w związku art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend. W tym stanie rzeczy koniecznym było usunięcie z obrotu prawnego wadliwej interpretacji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 P.p.s.a., tj. w wysokości 457 zł, na którą to kwotę składa się: dotychczas uiszczony wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł i opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.