II FSK 1025/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 956/13 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważniania Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2013 r., nr IBPBI/1/415-13/13/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 956/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. S., uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: We wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rozważa on przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, która nie posiada osobowości prawnej (dalej jako: "Spółka osobowa"). Planuje przystąpić do Spółki osobowej jako limited partner, tzn. wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona (odpowiednik polskiego komandytariusza). Na pokrycie swojego wkładu planuje wnieść do Spółki osobowej udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej, tj. odpowiedniku polskiej spółki z o.o. lub wkład gotówkowy. W zamian za wkład stanie się wspólnikiem Spółki osobowej i otrzyma prawo do udziału w jej zyskach. Pozostałymi wspólnikami, także komandytariuszami w Spółce osobowej będą inne osoby fizyczne – polscy rezydenci podatkowi. Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach, tzw. "general partner", czyli komplementariuszem, będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, stanowiąca odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Komplementariusz będzie podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentacji Spółki osobowej. Umowa Spółki osobowej zostanie zawarta na czas nieokreślony. Spółka ta będzie posiadała własny rachunek bankowy oraz będzie wynajmowała pomieszczenia biurowe na Cyprze, gdzie będzie znajdować się jej siedziba. Przedmiot jej działalności gospodarczej będzie miał charakter inwestycyjno-usługowy i polegać będzie na inwestycjach w udziały spółek kapitałowych oraz czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (np. dywidend), a także na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich, jak i podmiotów usytuowanych w innych jurysdykcjach, z wyłączeniem Polski. Spółka nie będzie osiągać dochodów (dywidend) z tytułu udziału w zyskach spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce. Wykonywanie przez tę Spółkę usług potwierdzone będzie fakturami. Zaś dochody uzyskiwane przez nią będą następnie dystrybuowane do jej wspólników, w tym do wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał ponadto, że w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez niego w charakterze wspólnika stanowić będą dochody (przychody) z działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę osobową, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze, zgodnie z art. 7 w związku z art. 10 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 - dalej: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"). W świetle przepisów prawa cypryjskiego, podatnikiem podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach Spółki osobowej będzie wnioskodawca, a nie Spółka osobowa, której będzie wspólnikiem. Wnioskodawca na terytorium Polski prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym. Podał też, że osiąga oraz może w przyszłości uzyskiwać dochody (przychody) z tytułu: umowy o pracę, działalności wykonywanej osobiście, kapitałów pieniężnych, innych źródeł. Skarżący zapytał, czy całość dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez niego traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce? Zdaniem skarżącego, działalność prowadzona w formie zagranicznego odpowiednika spółki komandytowej będzie traktowana jako jego "zakład" na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji całość dochodów Spółki osobowej będzie - na podstawie tej umowy - kwalifikowana, jako zyski z prowadzonej działalności gospodarczej i podlegać będzie opodatkowaniu na Cyprze. W Polsce natomiast zastosowanie znajdzie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie wnioskodawcy również na gruncie polskich przepisów podatkowych dochody z tytułu udziału w Spółce osobowej stanowić będą dochody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że dla celów opodatkowania w Polsce przysporzeń majątkowych uzyskanych przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, sposób opodatkowania należy określać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają bowiem jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej) w związku, z którym przysporzenie to powstaje. Biorąc pod uwagę wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny, organ uznał, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i będzie on podlegał opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym. Natomiast przychody uzyskiwane z działalności inwestycyjnej Spółki stanowić będą dla wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów. Organ podkreślił, że dokonując opodatkowania w Polsce przedmiotowych dochodów należy zastosować odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania, wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. oraz z art. 7 i art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także art. 14a, art. 14b § 6, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył przepisy art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 241 Konstytucji RP, po czym stwierdził, że w świetle tych regulacji prawnych nie budzi żadnych wątpliwości, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Cyprem ma pierwszeństwo przed polską ustawą podatkową. Tezę tę potwierdza również art. 4a u.p.d.o.f. W związku z tym Sąd nie zgodził się z organem, że umowa międzynarodowa winna być stosowana wyłącznie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania. Konstytucja takiego zawężenia nie wprowadza. Sąd uznał, iż zgodnie z art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu, to zastosowanie mają postanowienia jej artykułu 7. Sąd podkreślił, iż w sprawie należało rozstrzygnąć interpretacyjnie kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa, jak i umowa zawierają unormowanie tej kwestii. Wskazana zasada pierwszeństwa nakazuje stosować do kwalifikacji przychodu postanowienia zawarte w art. 10 ust. 4 w związku art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 4a oraz art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że całość przychodu uzyskanego przez polskiego rezydenta podatkowego z udziału w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) podlega zakwalifikowaniu do źródła przychodu pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z zaliczeniem takich przychodów w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości tego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wyłącznie naruszenia prawa materialnego są niezasadne, ponieważ stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny wyszedł z błędnego założenia, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, mające na celu eliminację podwójnego opodatkowania, natomiast w kwestiach dotyczących kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu opodatkowania należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To błędne założenie doprowadziło organ do równie błędnych konkluzji. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru zawiera nie tylko normy kolizyjne. Świadczy o tym chociażby treść Artykułu 2 tej umowy, zatytułowanego "Podatki, których dotyczy umowa", wedle którego niniejsza umowa dotyczy, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa, jego jednostek terytorialnych lub władz lokalnych. Przytoczony przepis określa zakres przedmiotowy objęty regulacją umowy i bez wątpienia wynika z niego, iż dotyczy ona podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest pobierany na rzecz Polski, bez względu na sposób poboru. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego występujące w omawianym przepisie określenie "bez względu na sposób poboru", zważywszy na kontekst, w jakim ono występuje, należy rozumieć, iż przepisy umowy stosuje się bez względu na regulacje dotyczące poboru podatku zawarte w przepisach Umawiającego się Państwa na rzecz, którego podatek jest pobierany. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru kwestie dotyczące sposobu opodatkowania niektórych dywidend normuje odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle postanowień polskiej ustawy podatkowej dywidendy stanowią przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7, tj. przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast stosownie do postanowień art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. Zważywszy na przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki określone w przytoczonym art. 10 ust. 4. Wynika z niego bowiem, że skarżący, będący odbiorcą dywidend, ma miejsce zamieszkania w Polsce, działalność zarobkową będzie wykonywał poprzez zakład na Cyprze, gdzie znajdować się będzie siedziba Spółki osobowej (nie posiadającej osobowości prawnej), której będzie on wspólnikiem, spółka ta będzie inwestowała m.in. w udziały spółek kapitałowych i z tego tytułu czerpała zyski w postaci dywidend, udział, z tytułu którego wypłacane będą dywidendy będzie wiązał się z działalnością ww. zakładu. Zaznaczyć trzeba, że spełnienie jednej z przesłanek określonych w art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania potwierdził organ w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr IBPBI/415/13/BK, wydanej na bazie zdarzenia przyszłego występującego w niniejszej sprawie, uznając, iż działalność gospodarcza na terytorium Cypru w formie spółki osobowej jest prowadzona przez skarżącego za pośrednictwem zakładu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ww. umowy. Pozostałe przesłanki określone tym przepisem stanowią element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W świetle postanowień w art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w rozpoznanej sprawie zastosowanie będzie miał art. 7 tej umowy, który dywidendy uzyskiwane w warunkach określonych w art. 10 ust. 4 kwalifikuje jako zyski przedsiębiorstwa, te zaś na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i jak wynika z powyższego jest ono zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazać trzeba, iż prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru spełnia kryteria określone w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, została bowiem ogłoszona w Dzienniku Ustaw i jest umową ratyfikowaną, co wynika wprost z art. 30 tej umowy, zatem stanowi ona część krajowego porządku prawnego i ma pierwszeństwo przez ustawą. Ponieważ, jak już wykazano, mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów polskiej ustawy podatkowej nie da się pogodzić z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne było zastosowanie przepisów tej umowy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.