I FSK 596/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1510/13 w sprawie ze skargi G. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1510/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we oddalił skargę G. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2013r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2007r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca spółka w dniu 27 grudnia 2012r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. w łącznej kwocie 808.335 zł. stanowiącej część nienależnie uiszczonej wpłaty spółki zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Spółka nie dołączyła korekt deklaracji za te okresy. Składane przez spółkę deklaracje podatkowe za poszczególne okresy 2007r., deklarujące kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie były kwestionowane przez organ podatkowy. W dniu 17 marca 2010r. strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące luty, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r., za styczeń 2007r. – w dniu 19.05.2010r., w których wykazano do zwrotu kwoty w niższej wysokości niż wykazane w deklaracjach, w związku z czym powstała zaległość podatkowa w łącznej wysokości 3.093.874 zł. Dokonując zarachowania wpłat dokonanych przez spółkę na poczet powstałych zaległości organ podatkowy naliczył z tego tytułu odsetki w łącznej wysokości 803.207 zł. Ujęte w decyzji organu I instancji kwoty pobranych odsetek wskazane zostały w postanowieniach organu I instancji z 8.04.2010r., informujących stronę o ich zaliczeniu na poczet wskazanych w postanowieniach zaległości za 2007r. i 2008r., których strona nie kwestionowała. W toku postępowania strona przyznała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy kwoty 803.207 zł., a nie kwoty podanej we wniosku. W treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie nienależnie uiszczonych odsetek wskazano, iż przyczyną wystąpienia było nieprawidłowe uznanie, że z tytułu podatku VAT za styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. powstała zaległość podatkowa, która była związana z opodatkowaniem usług ubezpieczeniowych w zakresie ubezpieczenia przedmiotu leasingu, które to usługi zostały zrefakturowane (odsprzedane) korzystającemu ze stawką podatku VAT właściwą dla usług ubezpieczeniowych, zamiast usług leasingu. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 w 2010r. spółka wykazała refakturowane usługi ubezpieczeniowe jako opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla leasingu. Korekta deklaracji została przeprowadzona tzw. metodą "od stu" to znaczy do pierwotnej kwoty świadczenia należnego od korzystającego doliczono podatek należny wg stawki właściwej dla leasingu, który to podatek został uiszczony przez korzystającego. Zdaniem strony usługi takie winny być opodatkowane zgodnie z właściwą stawką dla danej usługi, a Towarzystwo Ubezpieczeniowe nabywane przez spółkę usługi kwalifikuje jako zwolnione z podatku VAT. Tak więc spółka refakturując koszty składki usługi ubezpieczeniowej winna odsprzedać je jako zwolnione z VAT. Decyzją z dnia 8 marca 2013r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 803.207 zł stanowiącej kwotę zarachowaną na odsetki od zaległości podatkowych, stwierdzając, że spółka nie skorygowała złożonych w 2010r. deklaracji za poszczególne miesiące 2007r. dotyczących transakcji korygowanych metodą "od stu", a także, że zadeklarowany zwrot podatku VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów art. 72 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję powołał przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał też na przepis art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji i stwierdził, że po złożeniu przez stronę w 2010r. korekt deklaracji VAT-7 powstała zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania zapłaconych odsetek w kwocie 803.207 zł za nienależnie uiszczone. Zdaniem organu odwoławczego były i są one należne, bowiem stanowią pochodną zaległości, którą strona zobowiązana była uregulować w wyniku złożenia w 2010r. korekt deklaracji VAT-7. Dopóki złożone przez stronę rozliczenie nie zostanie skorygowane lub zakwestionowane w postępowaniu podatkowym złożona deklaracja korzysta z domniemania prawdziwości, a więc organ przyjmuje jako prawidłowe zadeklarowane kwoty zwrotu. Po złożeniu w 2010r. przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7, które, jak wskazuje strona, objęły transakcje korygowane tzw. metodą "od stu" i co istotne nie były już później objęte inną korektą deklaracji VAT-7 – powstała zaległość podatkowa i w takim przypadku podstawy złożenia korekty nie są istotne z punktu widzenia przepisów prawa. Organ wskazał, że ewentualna zmiana rozliczenia spółki, tj. objęcie zwolnieniem usług ubezpieczeniowych powiązanych z usługami leasingu winna doprowadzić do ponownego wystawienia dla leasingobiorców korekt faktur do faktur korygujących wystawionych w 2010r. Organ podkreślił, że odsetki nie stanowią wprost nadpłaty lecz odsetki te traktuje się na równi z nadpłatą, odsetki dzielą byt prawny zaległości podatkowej (wyrok TK sygn. SK 21/08, wyrok SN z dnia 18.04.2002 r. sygn. III RN 29/01). Strona skarżąca w skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wpłata spółki w części zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę nie stanowi nadpłaty w sytuacji, w której okazało się, że spółka dokonała tej wpłaty nienależnie (ponieważ jej pierwotne – przed wpłatą i korektą deklaracji w 2010r. rozliczenie podatkowe było prawidłowe); naruszenie art. 75 § 2 w zw. z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zwrotu i nadpłaty tylko w części zaliczonej na poczet odsetek; art. 121 Ordynacji przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych polegający na rozstrzyganiu sprawy wykładni art. 72 Ordynacji, dokonanej w uchwale poszerzonego składu NSA w sprawie z dnia 22.06.2011 r. sygn. I GPS 1/11; naruszenie art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy powstała nadpłata podlegająca oprocentowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy strona słusznie domaga się stwierdzenia nadpłaty kwoty, która została wpłacona do organu skarbowego tytułem odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji gdy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie złożono korekt deklaracji podatkowych VAT-7 ani nie dokonano zmiany rozliczeń za poszczególne miesiące 2007r. Sąd pierwszej instancji zacytował treść art. 21 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, wobec złożenia przez stronę skarżącą w 2010r. korekt deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2007r. zastąpiły one poprzednio złożone deklaracje i wywołały skutki podatkowe, podobnie jak wywołały wcześniej złożone deklaracje podatkowe. Sąd stwierdził, że istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, nie ma znaczenia czy deklarowana kwota wynika z pierwotnej deklaracji podatkowej, czy też z jej kolejnej korekty. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż brak złożenia przez stronę skarżącą korekty deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty skutkuje odmową stwierdzenia nadpłaty w odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowych, skoro w obrocie prawnym są korekty deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2007r., których treść stanowiła podstawę do naliczenia tych odsetek. Deklaracja (a także jej korekta) jest bowiem przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, który ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji - jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie skorygowanie następuje poprzez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej, albo też w uprzednio złożonej jej korekcie. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ lub ponownej korekty dokonanej przez samego podatnika. Sąd zgodził się więc ze stanowiskiem, iż w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje skutki podatkowe takie, jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja - deklaracja pierwotna (lub jej kolejna korekta) traci swój byt. W ocenie Sądu pierwszej instancji obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o zwrot (stwierdzenie) nadpłaty wynikający z art. 74 pkt 1 czy z art. 75 § 3 Ordynacji ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania. Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera podatnikowi drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania, czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym tylko w razie złożenia korekty deklaracji (lub kolejnej korekty) istotne są dane wykazane przez podatnika w tej korekcie, związane z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Sąd uznał że, nie ma znaczenia dla istoty sprawy fakt, co stanowi przyczynę korekty deklaracji VAT-7 dokonanej przez stronę skarżącą w 2010r. w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2007r., a w konsekwencji czy wystawione korekty były uzasadnione, czy też nie. Powołując się na treść art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że odsetki są ściśle powiązane w należnością główną, są konsekwencją wystąpienia zaległości podatkowej, a podstawą ich określenia jest wysokość zaległości podatkowej. Skoro zatem strona skarżąca nie skorygowała kwot do zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2007r. wykazanych w korektach deklaracji za te miesiące, złożonych w 2010r., nie złożyła korekty tych deklaracji, brak było podstaw stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych kwoty 803.207 zł. Sąd potwierdził stanowisko organu, że ewentualna zmiana rozliczenia spółki, tj. objęcie zwolnieniem usług ubezpieczeniowych związanych z usługami leasingu, winna doprowadzić do ponownego wystawienia dla leasingobiorców korekt faktur do faktur korygujących wystawionych w 2010r. Sposób wprowadzenia tych korekt faktur obniżających kwoty podatku należnego od urządzeń księgowych i ich zadeklarowanie w deklaracjach VAT-7 winno nastąpić zgodnie z regulacją zawartą w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o podatku od towarów i usług. Od powyższego wyroku spółka G. S.A. w W. wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: l. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy oraz właściwego odniesienia się w treści uzasadniania wyroku do okoliczności, że spółka nie powinna w świetle uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. l GPS 1/11 deklarować poprzez korekty deklaracji podatkowych nadpłaty w części dotyczącej podatku, gdyż kwota zapłaconego podatku nie stanowiła nadpłaty i w konsekwencji Spółka była jedynie uprawniona do wniosku o nadpłatę w części dotyczącej samych odsetek, których ciężar ekonomiczny spółka poniosła; naruszenie art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie, to jest nieprzedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji gdy Sąd nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętej w składzie całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. l GPS 1/11; naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi spółki w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy wskazanych przez spółkę przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 21 § 1 i 2, art. 72 § 2, art. 74, art. 75 § 1-3, a także art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych polegający na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy wykładni art. 72 Ordynacji podatkowej dokonanej w uchwale poszerzonego składu NSA w sprawie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. l GPS 1/11; II. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie (i akceptację takiego stanowiska organu podatkowego), że wpłata spółki w części zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę nie stanowi nadpłaty (kwoty traktowanej na równi z nadpłatą) w sytuacji, w której kwota ta wpłacona była tytułem odsetek od zaległości zadeklarowanej w wyniku błędu; art. 75 § 1 i 2 w związku z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stwierdzenie nadpłaty co do kwoty podatku dokonane na skutek wniosku podatnika złożonego wraz z korektą deklaracji podatkowej jest konieczne dla stwierdzenia nadpłaty w stosunku do samej kwoty zapłaconych wraz z tym podatkiem odsetek od zaległości; art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie (tj. zastosowanie w sytuacji, w której przepis ten nie znajduje zastosowania), a także art. 74 pkt 3 przez jego niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie w sytuacji, w której przepis ten winien znaleźć zastosowanie); art. 21 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że kwota podatku do zapłaty, o której mowa w tym przepisie, stanowi kwotę zobowiązania podatkowego; art. 74 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, a także art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te powinny znaleźć zastosowanie. Na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W przypadku, gdyby Sąd uznał, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego - wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Z charakteru i merytorycznej zawartości zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca uznaje, iż: - w sprawie nie ma potrzeby korygowania deklaracji VAT (deklaracje, pomimo, że uwzględniają nieprawidłową stawkę VAT dla ubezpieczeń, prezentują rzeczywisty obraz transakcji gospodarczych potwierdzony też w treści faktur), - nie ma możliwości stwierdzenia nadpłaty w stosunku do nienależnej wpłaty Spółki zaliczonej na poczet głównej zaległości podatkowej (tj. podatku, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, bowiem zadeklarowana i zapłacona, nieprawidłowo zawyżona kwota podatku nie stanowi nadpłaty – gdyż Spółka ekonomicznie nie poniosła ciężaru tej zapłaty), - a mimo to, zapłacone przez Spółkę odsetki od tej błędnie zadeklarowanej zaległości podatkowej stanowią nadpłatę (kwotę traktowaną na równi z nadpłatą) i powinny zostać Spółce zwrócone wraz z odsetkami od tej nadpłaty. Na te okoliczności autor skargi kasacyjnej wskazał na stronie 4 skargi kasacyjnej. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie nie zasługują na aprobatę, a stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przedstawione w uzasadnieniu wyroku odpowiada prawu. Zdaniem strony skarżącej kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma przywołana już wielokrotnie w treści niniejszego uzasadnienia uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11. Zgodnie z treścią tej uchwały "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Naczelny Sąd Administracyjny podjął zatem uchwałę dotyczącą podatku akcyzowego, który ma zupełnie innych charakter niż podatek od towarów i usług (akcyza jest podatkiem jednofazowym), ale dokonał tu wykładni przepisu dotyczącego nadpłat, który także był przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Jednak autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł kluczowej dla rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie, że w stanie faktycznym, który stanowił podstawę orzekania w uchwale strona skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła korektę deklaracji. A właśnie okoliczność, iż do wniosku w niniejszej sprawie stosownych korekt deklaracji nie dołączono stanowiła podstawę rozstrzygnięcia. Nie można zatem bezrefleksyjnie opierać swoje zarzuty i argumenty na orzeczeniu, które w ogóle nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Skoro przywołana uchwała nie może znaleźć zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy, nie można mówić, że orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska prezentowanego w uchwale. Należy dalej uznać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasadnie oddalił skargę, uznając, że stanowisko strony skarżącej, iż w sprawie nie ma potrzeby korygowania deklaracji VAT – jest błędne. Zbędnym przy tym jest powielanie przez Naczelny Sąd Administracyjnych poglądów prezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy tylko zaakcentować, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, iż wobec złożenia przez stronę skarżącą w 2010r. korekt deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2007r. zastąpiły one poprzednio złożone deklaracje i wywołały skutki podatkowe, podobnie jak wywołały wcześniej złożone deklaracje podatkowe. Przepisy art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dają podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli natomiast weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji staje się konieczne. Nie można przy tym uwzględnić stanowiska autora skargi kasacyjnej, iż zapłacone przez Spółkę odsetki od błędnie zadeklarowanej zaległości podatkowej stanowią nadpłatę i w trybie wniosku o stwierdzenie nadpłaty uprawnionym było wystąpienie o odsetki, bez konieczności składania korekt deklaracji. Stosownie do art. 74 pkt 1 oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o (zwrot) stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Sąd podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i organu odwoławczego, iż brak złożenia przez stronę skarżącą korekty deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty skutkuje odmową stwierdzenia nadpłaty w odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowych, skoro w obrocie prawnym są korekty deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2007r., których treść stanowiła podstawę do naliczenia tych odsetek. Deklaracja (a także jej korekta) jest bowiem przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, który ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji - jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie skorygowanie następuje poprzez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej, albo też w uprzednio złożonej jej korekcie. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ lub ponownej korekty dokonanej przez samego podatnika. Strona skarżąca sama przyznaje, iż deklaracje uwzględniają nieprawidłową stawkę VAT dla ubezpieczeń, ale wskazuje, że prezentują rzeczywisty obraz transakcji gospodarczych potwierdzony w treści faktur. Wymaga zatem podkreślenia, iż stawka podatku jest tak samo istotnym elementem rozliczenia zobowiązania podatkowego, jak obowiązek podatkowy czy podstawa opodatkowania. Nie można wybiórczo traktować rozliczenia, w szczególności, że podatek od towarów i usług ma charakter wielofazowy. To oznacza, iż zmiana rozliczenia i objęcie zwolnieniem usług ubezpieczeniowych związanych z usługami leasingu, będzie skutkowało zmianą rozliczenia także dla leasingobiorców i powinna doprowadzić do ponownego wystawienia dla leasingobiorców korekt faktur do faktur korygujących wystawionych w 2010r. Nie można zatem uznać, że sam fakt, iż faktury (korekty do faktur) prezentują rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych uzasadnia nieskładnie korekt deklaracji. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.