I FSK 2050/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2567/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2567/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 6 marca 2013 r. określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") M.K. (dalej: "strona" lub "skarżący") kwoty podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. Wobec skarżącego wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za poszczególne miesiące 2008-2010 r. Ponieważ w toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji księgowej organ pierwszej instancji, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") wystąpił do Banku [...]. z wnioskiem o historię rachunku bankowego. Bank przekazał dane rachunku bankowego skarżącego, na podstawie której sporządzono listę kontrahentów, którzy dokonywali na to konto wpłat pieniężnych. Następnie zwrócono się bezpośrednio do każdego z nich o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawionych przez skarżącego. W odpowiedzi otrzymano 349 faktur VAT, które zostały wystawione przez skarżącego w okresie objętym kontrolą. Natomiast w przypadku wezwań wysłanych do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie otrzymał ani odpowiedzi, ani też faktur VAT. W tym przypadku organ przyjął, że wartości wystawionych faktur będą odpowiadały operacjom przeprowadzonym na rachunkach bankowych skarżącego. W sytuacji, kiedy płatność nie odnosiła się do odpowiedniej faktury, przyporządkowywano ją do miesiąca wpłaty zakładając, że następowały one nie wcześniej niż z chwilą wystawienia faktury. Odnośnie płatności za kilka okresów dokonywano rozliczenia wpłaty w ostatnim wskazanym okresie. Na podstawie sumy wpłat danego miesiąca, przy braku przeciwnych dowodów, organ przyjął opodatkowanie stawką podstawową podatku od towarów i usług "rachunkiem w stu" określając wartość podatku zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów. W związku z powyższym organ stwierdził, że w 2008 r. skarżący wystawił faktury VAT na łączną kwotę netto 5.450.708,60 zł. i podatek VAT 1.199.155,90 zł. Organ po analizie wpłat i wypłat z rachunków bankowych, włączeniu do akt sprawy protokołów przesłuchania skarżącego oraz przesłuchania świadków stwierdził brak możliwości realizacji usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach bez zatrudniania pracowników lub zatrudniania podwykonawców, ze względu na rodzaj i zakres wykonywanych czynności. Organ ocenił, iż za wykonywaniem fikcyjnych transakcji gospodarczych przemawiały w szczególności: brak dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług, brak wiedzy na temat swojej dokumentacji księgowej, brak wiedzy odnośnie zatrudniania dodatkowych osób i tego, czy i z jakich podwykonawców korzystano, brak dowodów na korzystanie ze sprzętu specjalistycznego wynajmowanego od innych przedsiębiorców, nie prowadzenie działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturach VAT jako biuro handlowe, brak składania deklaracji VAT-7, bądź składanie ich z zadeklarowanymi zerowymi wartościami podatku należnego oraz podatku naliczonego, a także wykazanie zerowych wartości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu bądź straty za okres 2008-2010. Wątpliwości organu wzbudziły również dokonywane w 2008 r. wypłaty z rachunku bankowego w formie gotówkowej w wysokości 8.081.817,85 zł podczas gdy płatności od kontrahentów realizowane były jedynie przelewem bankowym. W ocenie organu, zakres usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, wymagał szerokiej wiedzy specjalistycznej oraz zaplecza gospodarczego w postaci pracowników lub podwykonawców. Jednocześnie na żadnym dokumencie otrzymanym od kontrahentów nie ma podpisu innej osoby niż skarżący. Kontrahenci w toku składanych wyjaśnień i przesłuchań uważali, że współpracowali jedynie ze skarżącym. Okoliczności te miały świadczyć o fikcyjnym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej ukierunkowanej na wystawianie tzw. "pustych faktur VAT". Ponadto w trakcie postępowania nie ujawniono dokonywania przez skarżącego jakiegokolwiek zakupu towarów lub usług potrzebnych do realizacji kwestionowanych usług. Po rozpoznaniu dowołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając w pełni jego argumentację. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 138 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ posiadał informację o stanie psychofizycznym podatnika wpływającym na zdolność do czynności prawnych tj. braku świadomości i swobody w działaniu skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez udziału strony; - art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci skarżącego potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organ nie zebrał kompletnej i pełnej dokumentacji od skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; - art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie w treści decyzji, które konkretnie transakcje w każdym miesiącu badanego okresu organ uznaje za fikcyjne oraz z jakiej przyczyny, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; - art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez niego potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ pierwszej instancji bez udziału skarżącego (w tym przesłuchania świadków), który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia stronie "prawa do obrony" i brania czynnego udziału w postępowaniu; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą, na przyjęciu, iż na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym uznane zostały za fikcyjne i nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług); - art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") przez przeprowadzenie postępowania kontrolnego ponad czas wskazany w ustawie (12 dni) i wykorzystanie materiałów tak zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, - prowadzenie postępowania kontrolnego pomimo braku prawidłowego zawiadomienia odwołującego, albowiem w dacie próby doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania odwołujący przebywał w placówce specjalistycznego leczenia psychiatrycznego, co spowodowało bezskuteczność zawiadomienia o wszczęciu postępowania i wszystkich czynności wykonanych w jego toku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że nie podziela poglądu skarżącego co do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 138 § 1 w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie organów podatkowych w wystąpieniu o ustanowienie kuratora dla skarżącego. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy organy nie miały takiego obowiązku. Skarżący nie był w czasie prowadzenia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, osobą niezdolną do czynności prawnych. W aktach rozpoznanej sprawy znajduje się postanowienie Sądu Okręgowego w W. XXV Wydział Cywilny, sygn. akt XXV Ns 152/12 z 25 września 2013 r., w którym orzeczono ubezwłasnowolnienie częściowe M.K. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 3 października 2013 r. i dopiero od tej daty organy podatkowe musiałyby traktować skarżącego jako osobę "niezdolną do czynności prawnych" w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej Wcześniej nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora. Po orzeczeniu ubezwłasnowolnienia postępowanie w sprawie ustanowienia kuratora zostało wszczęte z urzędu przez Sąd Rejonowy [...] VI Wydział Rodzinny i Nieletnich. W wyniku tego postępowania został ustanowiony dla skarżącego kurator. Istotnie jest natomiast to, że orzeczenia te zapadły po ukończeniu postępowania podatkowego i dlatego w objętym nim okresie skarżącego należało traktować jako osobę posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych, gdyż był osobą pełnoletnią i nieubezwłasnowolnioną. Wskazywane w skardze chęć i deklaracje udziału skarżącego w czynnościach dowodowych oraz usprawiedliwianie swojej nieobecności chorobą nie świadczą, zdaniem Sądu, o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, skoro o czynnościach tych, jak wynika z akt sprawy, był powiadamiany zarówno skarżący, jak i działający w jego imieniu pełnomocnik, który z uprawnień procesowych w tym zakresie korzystał. Sąd stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z poszanowaniem zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego – i uczyniły to mimo braku współdziałania skarżącego przy ustalaniu stanu faktycznego, ten bowiem do chwili wydania decyzji w drugiej instancji nie przedstawił, mimo wezwań, żadnej dokumentacji księgowej. Zdaniem Sądu, również analiza zebranego materiału dowodowego odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów. Logicznym jest bowiem wniosek organów podatkowych, iż niemożliwym było wykonanie przez skarżącego samodzielnie w badanym okresie czynności udokumentowanych w wystawionych przez niego fakturach. Do takiego wniosku prowadzi zarówno ilość transakcji, ich różnorodność oraz konieczność ich wykonania w wielu różnych miejscach. Organy podatkowe ustaliły, iż w okresie tym skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników i musiałby wykonać te czynności samodzielnie. Również informacje uzyskane od kontrahentów przemawiają za trafnością tezy o fikcyjnym charakterze dokumentowanych transakcji. Co do zarzutu prowadzenia postępowania kontrolnego mimo braku prawidłowego zawiadomienia skarżącego, Sąd stwierdził, że organy wykazały dopełnienie wymaganych prawem obowiązków w tym zakresie. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono skarżącemu zastępczo 8 maja 2012 r. pod adresem przez niego wskazanym 13 kwietnia 2012 r. Sam fakt, że uprzednio skarżący przebywał w placówce specjalistycznego leczenia psychiatrycznego i tam organy próbowały doręczać mu pisma nie podważa skuteczności doręczenia zawiadomienia. Prawo do obrony w toku postępowaniu zostało natomiast zapewnione przez udział w nim reprezentującego skarżącego profesjonalnego pełnomocnika, który korzystał z prawa wglądu do akt i otrzymał możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Sąd nie podzielił też argumentu skarżącego, jakoby niedopuszczalne było wydanie trzech decyzji wymiarowych za trzy lata podatkowe po przeprowadzeniu jednego postępowania kontrolnego za lata 2008-2010, nie stoi to bowiem w sprzeczności z żadnym przepisem prawa. Nie podzielając też zarzutu niedoręczenia skarżącemu protokołu kontroli Sąd stwierdził, że postępowanie kontrolne zakończyło się decyzją pierwszej instancji, która została doręczona pełnomocnikowi. Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd zauważył, że skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Okoliczność ta w ocenie Sądu została przez organy podatkowe prawidłowo ustalona. W takich okolicznościach organy podatkowe zasadnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach nawet jeśli nie dokumentowały one żadnej sprzedaży. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez nieuchylenie przez Sąd Wojewódzki zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z rażącym naruszeniem: a) art. 138 § 1 w zw. z art. 135 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ posiadał informację o stanie psychofizycznym podatnika wpływającym na zdolność do czynności prawnych tj. braku świadomości i swobody w działaniu skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez udziału strony, b) art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci skarżącego potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organ nie zebrał kompletnej i pełnej dokumentacji od skarżącego oraz nie przesłuchał wszystkich kontrahentów, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; c) art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w treści decyzji, które transakcje w każdym miesiącu badanego okresu organ uznaje za fikcyjne oraz z jakiej przyczyny, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; d) art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez skarżącego potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ pierwszej instancji bez udziału skarżącego (w tym przesłuchania świadków), który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia stronie " prawa do obrony" i brania czynnego udziału w postępowaniu; e) art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzeni postępowania kontrolnego pomimo braku prawidłowego zawiadomienia odwołującego, albowiem w dacie próby doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania odwołujący przebywał w placówce specjalistycznego leczenia psychiatrycznego, co spowodowało bezskuteczność zawiadomienia o wszczęciu postępowania i wszystkich czynności wykonanych w jego toku. f) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa wskazanych w odwołaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkuje pozostawieniem w obrocie decyzji obarczonej oczywistymi wadami; g) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegający na braku właściwej kontroli instancyjnej orzeczenia organu I instancji i nie podjęcia inicjatywy dowodowej celem ustalenia prawdziwego stanu faktycznego sprawy; h) art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności i nieprzeprowadzniu dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, a następnie sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie spełniający celów i przesłanek z art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji niedostrzeżeniem przez Sąd w/w naruszeń, co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi;. 2. prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym i zaaprobowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznane zostały za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług), mimo że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zawsze konkretna usługa lub dostawa, bądź istnieje obowiązek zapłaty podatku wskazanego na konkretnej fakturze, a tym samym nie dopuszczalne jest jak zaaprobował to WSA - abstrakcyjne, bez wskazania konkretnych faktur lub usług określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/13 została oddalona skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2720/12 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W rozpoznanej już sprawie, zarówno przyjęta przez Sąd pierwszej instancji podstawa faktyczna i prawna oraz zarzuty skargi kasacyjnej, były analogiczne jak w obecnie rozpoznawanej sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną nie znalazł podstaw do przyjęcia oceny zarzutów skargi kasacyjnej odmiennej od oceny przyjętej w wyroku z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/13. Biorąc powyższe pod uwagę nie był uzasadniony najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, w którym podniesiono, że z uwagi stan zdrowia skarżący został pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż z naruszeniem art. 138 § 1 w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji zaniechał wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 138 § 1 w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej były nieuzasadnione. Konieczność wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora w trakcie postępowania podatkowego może mieć miejsce między innymi w przypadku całkowitej albo częściowej utraty przez stronę postępowania lub jej przedstawiciela zdolności do czynności prawnych, jeżeli zdarzenia te nastąpiły po wszczęciu postępowania. Wówczas organ podatkowy, działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zawiesza postępowanie. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji choroba skarżącego i leczenie w poradni zdrowia psychicznego nie uzasadniały przyjęcia braku zdolności do czynności procesowych (art. 65 § 1 k.p.c.), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 k.c.). Pozbawienie, bądź ograniczenie zdolności do czynności prawnych, następuje dopiero w wyniku orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu całkowitym lub częściowym. Stanowisko to jest również ugruntowane w orzecznictwie sądowym (tak m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 września 1999 r., sygn. akt II UKN 131/99, publ. OSNAP z 2001 r., nr 3, poz. 77). W rozpoznawanej sprawie, co wynikało z akt sprawy, skarżący został częściowo ubezwłasnowolniony na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w W., sygn. akt [...] z 25 września 2013 r., które stało się prawomocne z dniem 3 października 2013 r. W czasie toczącego się postępowania podatkowego oraz w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. 13 sierpnia 2013 r. skarżący miał zatem pełną zdolność procesową, co przesądza o tym, że brak było podstaw do zastosowania art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej i wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora oraz do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przez niewłaściwą ocenę niezastosowania art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej był zatem chybiony. Przypomnieć tylko można zasadę, która wynika z art. 133 P.p.s.a., a mianowicie, że podstawą orzekania przez sąd "na podstawie akt sprawy" jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu, zasadniczo nie podlega uwzględnieniu przy ocenie jego zgodności z prawem przez sąd administracyjny. Nie były także uzasadnione pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślenia wymaga to, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy, z którego wynika, że gdyby niestwierdzone w sprawie naruszenie przepisów postępowania, to jej rozstrzygnięcie byłoby inne. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wykazano w żaden sposób, ani nie uprawdopodobniono istnienia potencjalnego związku przyczynowego między podniesionymi w niej zarzutami naruszenia przepisów postępowania, a wynikiem postępowania. Powyższa uwaga dotyczy zwłaszcza zarzutów naruszenia art. 190 § 2 oraz art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że skarżący został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynikało, że postanowienie o wszczęciu kontroli doręczono skarżącemu zastępczo 8 maja 2012 r. pod adresem przez niego wskazanym. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, to wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji "nie mylił czynnego udziału strony w postępowaniu z możliwością reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika". Skarżący udzielił 22 października 2012 r. pełnomocnictwa ogólnego do działania w jego imieniu i na jego rzecz przed organami. W dalszym postępowaniu o czynnościach dowodowych był powiadamiany (czego nie kwestionowano w skardze kasacyjnej) działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, który zastępuje stronę w toku postępowania podatkowego zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej. Skorzystanie przez stronę z prawa do działania przez pełnomocnika nie pozbawia jej prawa do osobistego działania w sprawie, w tym do udziału w czynnościach procesowych. Jednakże, w przypadku ustanowienia pełnomocnika do podejmowania w sprawie czynności organ podatkowy zawiadamia pełnomocnika i jemu doręcza pisma w sprawie (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższych, wynikających z akt sprawy okoliczności, zarzut naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony. Niezbędnym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez wykazanie jaki błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu popełnił sąd I instancji oraz, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów. Przedstawione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej sprowadzało się do lakonicznego stwierdzenia, że z pomimo deklarowania przez skarżącego potrzeby i woli wzięcia udziału w czynnościach i przeprowadzaniu czynności dowodowych, organ podatkowy prowadził postępowanie z pominięciem strony, w tym przesłuchiwał świadków. Zarzuty te jednak nie zostały sprecyzowane przez podanie jakie konkretnie czynności dowodowe prowadził organ bez udziału skarżącego lub pełnomocnika oraz nie znalazły potwierdzenia w aktach sprawy. Ponadto, co istotne w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Brak tego zarzutu powodował, że Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na granice wyznaczone przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie był uprawniony do oceny prawidłowości zastosowania art. 188 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym. Nie były także uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tych zarzutów nie podważono w żaden sposób ustaleń, które wynikały z akt sprawy, tj. że brak było jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonaniu przez skarżącego usług na kwotę 5.450.708,60 zł (podatek VAT 1.199.155,90 zł), oraz dowodów potwierdzających zatrudnienie przez skarżącego jakichkolwiek osób oraz czy i z jakich podwykonawców korzystał a także, że brak było dowodów potwierdzających korzystanie przez skarżącego ze sprzętu specjalistycznego. Pominięcie, czy też lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, skutkowało niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności nie zakwestionowano przyjętej przez Sąd pierwszej instancji argumentacji, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego. W szczególności, w sytuacji w której skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił kontrahentów skarżącego, od których uzyskał 349 faktur VAT, wystawionych przez skarżącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym (2008-2010), dotyczące przebiegu transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne. Jeżeli chodzi o ocenę zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to podkreślić trzeba, że jest to tzw. przepis odsyłający (wynikowy). Jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania innych przepisów i nie może być samoistną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji lub innego aktu. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut złamania tego przepisu, zobowiązana jest bezpośrednio powiązać taki zarzut z wytknięciem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - uchybił organ I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Nie można w związku z tym Sądowi pierwszej instancji zarzucić "brak właściwej kontroli instancyjnej orzeczenia organu pierwszej instancji i nie podjęcie inicjatywy dowodowej celem ustalenia prawdziwego stanu faktycznego sprawy", skoro – jak już wyżej powiedziano - nieuzasadnione były zarzuty naruszenia art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 Ordynacji podatkowej wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. W rozpoznawanej sprawie takie, uzupełniające postępowanie dowodowe, nie było prowadzone i – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – organ drugiej instancji utrzymując w mocy zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś chodzi o uzasadnienie decyzji wydanej przez organ drugiej instancji, to zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, podano w nim podstawę prawną oraz zawarto w nim "uzasadnienie faktyczne i prawne". To zaś, że w skardze, a później w skardze kasacyjnej skarżący nie zgadzał się z przyjętym za podstawę wydania decyzji stanem faktycznym oraz podstawą prawną, nie mogło uzasadnić zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegający na błędnej wykładni przez przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym i zaaprobowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznane zostały za fikcyjne i nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług). Zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było w rozpoznawanej sprawie konsekwencją przyjętych ustaleń faktycznych, tj. że wystawione przez skarżącego faktury były "puste". W takich okolicznościach organy podatkowe zasadnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, nawet jeśli nie dokumentowały one żadnej sprzedaży. Wbrew wywodom i zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez to, że "abstrakcyjne, bez wskazania konkretnych faktur lub usług zaaprobował określenie wysokości zobowiązania podatkowego". Podstawę prawną wydania zaskarżonej stanowił między innymi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Powyższe oznacza, że w sentencji decyzji organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego za okres objęty rozliczeniem, natomiast w uzasadnieniu decyzji wskazuje sposób wyliczenia tego zobowiązania, przez wskazanie "konkretnych faktur lub usług". W rozpoznawanej sprawie organ I instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał podmioty, faktury, termin wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz wartości brutto i netto. Zarzut zaś, że "wydał 3 identyczne w swej treści i formie decyzje" (str. 19 uzasadnienia skargi kasacyjnej), jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie stał w sprzeczności z żadnym przepisem prawa. Prowadzenie trzech odrębnych postępowań kontrolnych tylko po to, by każde z nich zakończyć osobną decyzją stanowiłoby bowiem nieuzasadnione odstępstwo od zasady szybkości postępowania podatkowego. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy.