I SA/Kr 1048/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1048/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do czerwca 2009 r., - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 14 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do czerwca 2009 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził względem S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strony skarżącej) postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. Decyzją z dnia 22 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: – za styczeń 2008 r. w kwocie: 104.101,00 zł, – za luty 2008 r. w kwocie: 203.000,00 zł, – za marzec 2008 r. w kwocie: 156.225,00 zł, – za kwiecień 2008 r. w kwocie: 226.545,00 zł, – za maj 2008 r. w kwocie: 161.192,00 zł, – za czerwiec 2008 r. w kwocie: 154.334,00 zł, – za lipiec 2008 r. w kwocie: 200.361,00 zł, – za sierpień 2008 r. w kwocie: 168.821,00 zł, – za wrzesień 2008 r. w kwocie: 138.335,00 zł, – za październik 2008 r. w kwocie: 151.535,00 zł, – za listopad 2008 r. w kwocie: 134.351,00 zł, – za grudzień 2008 r. w kwocie: 128.929,00 zł, – za styczeń 2009 r. w kwocie: 184.382,00 zł, – za luty 2009 r. w kwocie: 184.975,00 zł, – za marzec 2009 r. w kwocie: 180.088,00 zł, – za kwiecień 2009 r. w kwocie: 199.186,00 zł, – za maj 2009 r. w kwocie: 167.262,00 zł, – za czerwiec 2009 r. w kwocie: 72.889,00 zł. Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w deklarowaniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny w związku z fakturami wystawionymi przez: 1) "Go C. G. O." (odliczenie w miesiącu styczniu 2008r. kwoty podatku naliczonego z tytułu faktury VAT nr FS-14816/2008 z dnia 17 stycznia 2008 r. dokumentującej sprzedaż usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłacowym (karty pre-paid), na kwotę 7.183,44 zł), 2) "FHU P. G." (odliczenie w miesiącu styczniu i lutym 2008 r. kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłacowym (karty pre-paid) na łączną kwotę: 67.772,37 zł), 3) B.Sp. z o.o. z siedzibą w K. (odliczenie w miesiącach: styczeń, luty, marzec 2008 r. kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłacowym (karty pre-paid) na łączną kwotę: 416.130,95 zł), 4) C.Spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie (odliczenie w miesiącach od kwietnia 2008 r. do czerwca 2009 r. kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłacowym (karty pre-paid) na łączną kwotę: 938.665,45 zł), 5) M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (odliczenie w miesiącu lipcu 2008 r. kwoty podatku naliczonego z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia 14 lipca 2008 r. dokumentującej sprzedaż usług telekomunikacyjnych w systemie przedpałcowym (karty pre-paid), na kwotę 6.378,02 zł). W ocenie organu pierwszej instancji ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż to nie wymienione podmioty były faktycznymi dostawcami usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłacowym (karty pre-paid) do strony skarżącej. W odniesieniu do C.Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. ustalono, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, a jedynie firmowały działalność bliżej nieokreślonych osób trzecich. W odniesieniu do FHU P. G., C. G. O. organ ustalił, że podmioty te były wykorzystywane do wystawiania fikcyjnych faktur w celu zalegalizowania kart pre-paid nabytych bez VAT-u. Jedną z osób, które brały udział w tym procederze był O. N.. W odniesieniu natomiast do B.Sp. z o.o. ustalono, iż rzeczywistym dostawcą usług dokumentowanych wystawionymi przez te podmioty fakturami był J. J. Z uwagi zatem na fakt, iż ww. faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi, organ pierwszej instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1065 ze zm. – dalej u.p.t.u.) W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. “a" u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, – art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 O.p. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne i ocenę dowodów zaprezentowanych w decyzji organu I instancji. Odnośnie podmiotów C. G. O. organ podał, że firma ta miała jedynie służyć do wystawiania faktur, zaś całością zajmowali się L. P. oraz A. P., którzy nabywali karty pre-paid bez VAT-u i następnie je odsprzedawali z wykorzystaniem firmy G. O.a, która wystawiała faktury VAT. Sama firma G. O.a zajmowała się handlem tekturą, opakowaniami i produkcją tektury. Podobne ustalenia organ poczynił odnośnie firmy FHU P. G. i stwierdził, że P. G. prowadził działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży detalicznej i hurtowej art. spożywczych. Nie zatrudniał pracowników i nie posiadał żadnych środków trwałych. W rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności w przedmiocie sprzedaży kart pre-paid, a jedynie zgodził się na prośbę A.P. na udostępnienie danych swojej firmy innym osobom, które były w posiadaniu kart z nielegalnego źródła i chciały je sprzedać innym podmiotom. Miał on jedynie wystawiać faktury na sprzedaż tych kart. Karty dla strony skarżącej dostarczał O. N., który miał działać w imieniu P. G.. Wcześniej O. N. proponował M. K. – Prezesowi zarządu strony skarżącej sprzedaż kart bez faktur VAT. Gdy M. K. się nie zgodził, O. N. zaproponował mu, że będzie w takim razie dostarczał karty z fakturami. Na tę propozycję M.K. wyraził zgodę. Organ ustalił również, że O. N. wskazał M.K. firmę . C. G. O.. Sam O. N. współpracował z L.P. oraz A.P. w wprowadzaniu na rynek kart pre-paid, które zostały nabyte bez podatku VAT. Odnośnie B.sp. z o.o. organ odwoławczy podał, że w 2008 roku funkcję jej prezesa zarządu pełnił Z.P.. Stanowisko to zaproponował mu J.J., który był jedynym właścicielem spółki, będącej z kolei jedynym udziałowcem spółki B. Jedyne czynności jakie Z.P. wykonywał w spółce polegały na przychodzeniu do jej siedziby, średnio raz na dwa tygodnie, zaś jego rola jako prezesa ograniczała się do podpisywania dokumentów, które przygotowywane były przez J.J.. Wypłacane z konta spółki pieniądze przekazywał J.J., zaś sam nie pobierał żadnego wynagrodzenia za swoje działania. Z.P. nie angażował się w sprawy spółki, nie podejmował żadnych decyzji, lecz w całości działalnością spółki zajmował się J. J.. J.P. nie znał ani strony skarżącej, ani jej nazwy. Biorąc pod uwagę całokształt działalności tej spółki, organ ustalił, że firmowała ona jedynie działalność gospodarczą J.J. Z kolei na fakturach wystawianych przez spółkę C.sp. z o.o. w K. wydrukowane było imię i nazwisko: A.M. oraz był umieszczony nieczytelny podpis. W lutym 2007 r. prezesem tej spółki został W.W. i pełnił tę funkcję do lutego 2009r., kiedy na to stanowisko został powołany A.M.. Początkowo siedzibą spółki była Warszawa, zaś później siedzibę przeniesiono do K. Spółka nie zarejestrowała się jednak we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, jak również w jakimkolwiek urzędzie skarbowym na terenie województwa śląskiego. Jedynym udziałowcem spółki C.była spółka z o.o. U. , której prezesem zarządu miał być K.M., będący jednocześnie przewodniczącym zgromadzenia wspólników spółki C. Miał on również polecić W.W. mianować A.M. na stanowisko dyrektora spółki C. K.M. nic jednak nie wiedział na temat tego, jakoby miał być prezesem spółki U. sp. z o.o. Nie zna również W.W. i A.M.. Zostały mu w 2003r. skradzione dokumenty. Z kolei A.M. posiadał obywatelstwo izraelskie, zaś jako swój adres podał ul. Ż., pod którym to adresem mieści się Przedsiębiorstwo Państwowe Porty Lotnicze. Działalność A.W. w spółce C.sprowadzała się do podpisywania dokumentów, w tym faktur VAT. Faktycznym prowadzeniem działalności spółki zajmował się A.M.. W.W. nie reprezentował spółki C.i nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat obrotu przez spółkę kartami pre-paid oraz telefonami komórkowymi. Nie zna strony skarżącej. Wszystkie te ustalenia dokonane przede wszystkim na podstawie zeznań W.W. doprowadziły organ do wniosku, że spółka C.służyła do firmowania działalności gospodarczej przez nieustalone bliżej osoby. Osobą taką nie mógł być KM, któremu skradziono dokumenty i inna osoba podawała się za niego. Stwierdziła to również ekspertyza kryminalistyczna, która wykluczyła, aby podpisy na dokumentach złożone zostały przez K.M., choć to on miał być na nich podpisany. Nie udało się natomiast ustalić miejsca pobytu A.M.. Również straż graniczna nie odnotowała wjazdu takiej osoby, legitymującej się paszportem izraelskim, którego numer został podany do KRS. Oznacza to, że faktury wystawione przez C.na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sprzedaż nie została bowiem dokonana przez tę spółkę, lecz przez nieustalone osoby trzecie. Również odnośnie spółki M. sp. z o.o. organy ustaliły, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej. Udziały w tej spółce zakupił W.W. i pełnił nieformalnie funkcję prezesa zarządu. Nie zajmował się jednak osobiście działalnością tej spółki, lecz ograniczał się do podpisywania faktur. Faktyczną działalność prowadził K.D.. Podobnie jak w przypadku spółki C. W.W. nie posiadał żadnej wiedzy o handlu kartami pre-paid, jak również nie znał strony skarżącej. W ocenie organu odwoławczego strona skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jej kontrahenci w rzeczywistości prowadzą działalność gospodarczą. Strona skarżąca świadomie nabywała karty od O.a N.a, który nie wystawiał faktur sprzedaży, lecz faktury te wystawiane były przez FHU P. G. i C. G. O., które to firmy nie były faktycznymi sprzedawcami. Członkowie zarządu byli zdziwieni widząc fakturę wystawioną przez spółkę M., gdyż wcześniej o takiej spółce nie słyszeli. Transakcje zaś dokonywane ze spółkami B.i C.odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i winny wzbudzić podejrzenia zarządu strony skarżącej. W ocenie organu dowodzi tego szereg okoliczności. Propozycja współpracy została złożona przez te spółki telefonicznie, nigdy nie doszło do jakiegokolwiek spotkania handlowego z osobami upoważnionymi do występowania w imieniu tych firm, celem omówienia szczegółowych warunków. Nigdy nie zawarto żadnych pisemnych umów, choć transakcje ze spółkami B.i C.miały bardzo dużą wartość. Dokonywanie płatności tylko gotówką, choć niekiedy wartość transakcji przekraczała 50.000 zł i przekazywanie jej osobom znanym tylko z widzenia lub imienia, a nie z nazwiska, brak jakiegokolwiek potwierdzenia przekazania kwoty należnej za towar wynikający z faktury, mimo, że transakcje opiewały na wysokie kwoty (od kilku do kilkunastu tysięcy złotych). Osoby dostarczające karty i odbierające gotówkę nigdy nie okazały jakiegokolwiek dokumentu pozwalającego na ustalenie ich tożsamości, ale także umocowania do działania w imieniu spółek: B.i C. Ceny kart telefonicznych były niższe niż stosowane przez hurtownie w tym czasie. Organ wskazał również na brak oznakowania działalności gospodarczej prowadzonej przez B.sp. z o.o. Adres siedziby spółki C.wynikający z wyciągu KRS nie był zgodny z adresem wynikającym z wystawionych faktur. W ocenie organu strona skarżąca zadbała jedynie o formalną poprawność otrzymywanych faktur, natomiast nie przyłożyła należytej wagi do legalności obrotu, choć okoliczności towarzyszące transakcjom zdecydowanie odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Podejmując współpracę z tymi firmami strona skarżąca nie przyłożyła żadnej wagi do kwestii legalności obrotu. Zarząd spółki powinien w związku z powyższym co najmniej wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. W związku z powyższym organ odwoławczy podniósł, że skoro przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, brak jest podstaw do odliczenia podatku z takich faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. skarżąca spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargą na ww. decyzję, wnosząc o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. “a" u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu względem stanu faktycznego, który nie dawał podstaw do przyjęcia tezy, że zarzucone stronie skarżącej czynności z jej kontrahentami nie zostały dokonane, w konsekwencji czego strona skarżąca w ocenie organu nie miała prawa posłużyć się fakturami VAT obejmującymi przedmiotowe czynności celem pomniejszenia należnego podatku VAT (zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu) 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w szczególności wobec błędnego przyjęcia, że transakcje skarżącego z podmiotami wskazanymi w zaskarżonej decyzji nie zostały faktyczne dokonane. W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, że nie jest normalną praktyką szczegółowe kontrolowanie każdego kontrahenta, z którym dany podmiot gospodarczy prowadzi wymianę handlową. W celu sprawdzenia legalności działania kontrahenta, korzysta się z udostępnionych przez KRS informacji, które korzystają z domniemania prawdziwości. Taka weryfikacja została wobec kontrahentów przeprowadzona. Również nie jest normalną praktyką gospodarczą legitymowanie osób dostarczających towar i odbierających zapłatę, w szczególności, jeżeli dostarczony towar zgadza się z wyszczególnieniem na fakturze. Różnica w cenie oferowanych towarów przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji różniła się jedynie o 1% od powszechnie stosowanej na rynku. Nie była to więc różnica znaczna. Ponadto strona skarżąca faktycznie towarem wyszczególnionym na zakwestionowanych fakturach dysponowała i nie było to zaprzeczone przez organy. Strona skarżąca zwróciła również uwagę, że organy kontroli skarbowej wyjawiły okoliczności działania podmiotów, z którymi transakcje zostały zakwestionowane, po kilkumiesięcznym kompletowaniu dokumentacji, zapoznaniu się z dokumentacją rejestrową, aktami Prokuratury Rejonowej zawierających ekspertyzę kryminalistyczną oraz przesłuchaniu świadków. Organy dysponują dostępem do informacji oraz możliwością podjęcia czynności sprawdzających, których strona skarżąca nigdy nie miała i mieć nie mogła. Organ nie podał, jakie czynności powinna podjąć strona skarżąca w celu sprawdzenia legalności działania spółek dostarczających towar, oprócz tych które zostały podjęte. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że Go C. G. O., FHU P. G. oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: B., C.i M. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie służyły do firmowania działalności gospodarczej innych osób. Ponadto odpowiedzi wymagało ustalenie, czy strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie zostały one wykonane przez podmioty widniejące jako wystawcy faktur. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza wskazane w zarzutach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) 1 u.p.t.u. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organ podatkowy nie naruszył prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, jak również właściwie została dokonana ocena przeprowadzonych dowodów. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo wnikliwie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W istocie strona skarżąca nie negowała, że jej kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży kart pre-paid, lecz jedynie formowali działalność innych osób. Strona skarżąca podniosła jedynie, że nie miała możliwości ustalenia, że podmioty dostarczające towary faktycznie działalności gospodarczej nie prowadzą, lecz biorą jedynie udział w oszustwie podatkowym. Sąd dokonał, pomimo braku zarzutów w tym przedmiocie, kontroli legalności decyzji w zakresie dokonanych ustaleń na okoliczność, czy faktycznie Go C. G. O., FHU P. G. oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: B., C.i M. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie służyły do firmowania działalności gospodarczej innych osób. W wyniku tej kontroli Sąd doszedł do przekonania, że ustalenia organów były prawidłowe. Wobec braku zarzutów w tym przedmiocie, brak jest konieczności ponownego przytaczania motywów rozstrzygnięcia organu odwoławczego. W istocie okoliczność ta jest bezsporna. W konsekwencji należy uznać, że strona skarżąca zgodziła się z faktem, że nabywała towary od podmiotów, które w rzeczywistości nie były ich sprzedawcami, choć twierdzi jednocześnie, że o tym fakcie w momencie nabywania towarów nie wiedziała. Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie zostało więc przeprowadzone z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Sama strona skarżąca nie wskazuje przy tym, jakie jeszcze inne dowody miał przeprowadzić organ podatkowy. Oznacza to tym samym, że organy wyczerpały możliwości dowodowe, zaś przeprowadzone dowody pozwoliły na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń. Nie sposób zatem stwierdzić, aby organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej przy ustalaniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu ocena przeprowadzonych dowodów została dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organy wyciągnęły prawidłowe wnioski, nie sposób więc zgodzić się z zarzutami skargi, że organ naruszył przepisy art. 120, 121 § 1, 122, 187 i 191 O.p. w zakresie obowiązków z nich wynikających. Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że strona skarżąca nie dokonała nabycia towarów od podmiotów wykazanych na fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne w zakresie dotyczącym sprzedawców. Jak wynika bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak z kolei wynika z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami. W niniejszej sprawie występuje ta ostatnia sytuacja. Strona skarżąca dysponowała wprawdzie fakturami, lecz nie zostały one wystawione przez podmioty, które na nich figurowały, lecz faktycznymi wystawcami były inne osoby. Strona skarżąca przyznając, że nabyła towary od innych podmiotów, aniżeli wskazane na zakwestionowanych fakturach, stwierdziła jednocześnie, że nie ponosi w tym zakresie winy. Dochowała bowiem należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów i nie miała podstaw do przypuszczeń, że są to kontrahenci nierzetelni, biorący udział w oszustwie podatkowym. Tym samym strona skarżąca przeniosła ciężar sporu do odpowiedzi na pytanie, czy wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W przypadku stwierdzenia, że nie wiedziała i nie mogła o tym fakcie wiedzieć, pomimo stwierdzenia nierzetelności faktur, miałaby prawo do dokonania odliczeń. Przy ocenie odmowy przyznania prawa do dokonania odliczenia należy mieć na względnie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Należy zatem wskazać za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwanie i uprawlenie na izpylnenieto", Warna, pri centralno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite). Stwierdził w nim, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub towarów stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionych przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (teza 40). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 41). TSUE w powołanym wyroku podkreślił jednak, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (teza 39). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu decyzji wskazał okoliczności, które jego zdaniem pozwalają na stwierdzenie, że strona skarżąca powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z nieprawidłowościami i w istocie z naruszeniem prawa po stronie dostawców. Przypomnieć w tym miejscu należy te okoliczności, które skłoniły organ do wysnucia takiej tezy. Odnośnie Go C. G. O., FHU P. G. organ stwierdził, że początkowo propozycję sprzedaży kart członkowi zarządu M.K. złożył jego znajomy O. N., lecz sprzedaż miała następować bez wystawiania faktur VAT. Ponieważ M.K. nie zgodził się na taką współpracę, O. N. zaproponował sprzedaż kart z fakturami wystawionymi przez inne podmioty. Na taką propozycję M.K. przystał. Należy wobec powyższego stwierdzić, że strona skarżąca miała świadomość, iż bierze udział w procederze unikania opodatkowania. M.K. świadomie zgodził się by sprzedaż kart pre-paid przez O.a N.a dokumentowana była fakturami wystawionymi przez wyżej wskazane podmioty, które nie były jej faktycznymi dostawcami. Prawidłowo również organ podkreślił, że żaden z członków zarządu strony skarżącej nie potrafił wyjaśnić okoliczności współpracy z tymi firmami. Sam M.K. zeznał, że nigdy nie poznał G. O. oraz P G.. Faktury od tych firma przywoził O. N.. Trudno zatem w tym przypadku bronić tezy strony skarżącej, że nie wiedziała i nie mogła przypuszczać, iż bierze udział w oszustwie podatkowym. Żaden z członków zarządu nie potrafił wyjaśnić w jakich okolicznościach nabyty został towar od spółki M.. Żaden z członków zarządu nie kojarzył takiej spółki. Zauważyć przy tym należy, że spółką tą miał kierować M.W., który również miał kierować spółką C. Oznacza to z kolei, że faktura została wystawiona przez te same osoby, jak w przypadku spółki C, czyli ewentualną wiedzę co do rzetelności tej spółki należy oceniać przez pryzmat spółki C. Również odnośnie dwóch pozostałych spółek dostarczających towar organ prawidłowo wskazał na okoliczności, które świadczą o tym, że strona skarżąca powinna sobie co najmniej zdawać sprawę z faktu, że bierze udział w oszustwie podatkowym, jak również i na fakt, że nie dopełniła ona należytej staranności kupieckiej. Kontrahenci strony skarżącej złożyli jej propozycję współpracy telefonicznie, nigdy nie doszło do jakiegokolwiek spotkania handlowego z osobami upoważnionymi do występowania w imieniu tych firm, celem omówienia szczegółowych warunków. Nie została zawarta żadna umowa, choć łączna wartość brutto dostarczonych kart przez spółkę B.wyniosła 2.307.635,05 zł, zaś przy spółce C.5.205.326,60 zł. Słusznie organ wskazał, że biorąc pod uwagę wysokość tych kwot, nie sposób uznać, że takie działanie jest typowym w obrocie gospodarczym. Kolejną przesłanką było dokonywanie płatności tylko gotówką i przekazywanie jej osobom znanym tylko z widzenia lub imienia, a nie z nazwiska, brak jakiegokolwiek potwierdzenia przekazania kwoty należnej za towar wynikający z faktury, mimo, że transakcje opiewały na wysokie kwoty (od kilku do kilkunastu tysięcy złotych, często przekraczając 50.000 zł). Zasadnie organ przyjął, że taki sposób układania stosunków handlowych nie jest typowy dla podmiotów gospodarczych prowadzących legalną działalność. Słusznie przy tym organ podkreślił, że za notoryjny należy uznać fakt dokonywania nielegalnego obrotu z pominięciem rachunków bankowych, co w dużym stopniu utrudnia kontrolę legalności transakcji. Ponadto osoby dostarczające karty i odbierające gotówkę nigdy nie okazały jakiegokolwiek dokumentu pozwalającego na ustalenie ich tożsamości, ale także umocowania do działania w imieniu spółek. Właściwie organ zauważył, że sam M.K.musiał mieć uzasadnione wątpliwości odnośnie spółki B, gdyż udał się do jej siedziby przy ul. M. Pojawia się w związku z tym pytanie, dlaczego tak postąpił. Wszak z twierdzeń strony skarżącej wynikało, że wszelkie zamówienia składane były telefonicznie i towar był przywożony bezpośrednio. W związku z takim stanowiskiem, nie było potrzeby, aby kontaktować się bezpośrednio ze spółką. Należy zatem stwierdzić, że M.K. miał uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczania się przez spółkę B.z obowiązków podatkowych i chciał na miejscu sprawdzić, czy firma ta faktycznie istnieje. Podczas wizyty dowiedział się, że spółka wynajmuje jedynie jeden pokój i w zasadzie nikogo tam nie ma. Bardzo rzadko pojawia się tam osoba, która w istocie odbiera jedynie korespondencję. Już ta informacja powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności tej spółki.. Taki sposób funkcjonowania spółki niewątpliwie odbiegał od normalnie funkcjonujących przedsiębiorców i powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości u strony skarżącej, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Prawidłowo organ wskazał, że wątpliwości powinno wywołać pojawienie się osoby, która podała, że jest przedstawicielem spółki C. W tym wypadku strona skarżąca nie podjęła żadnych działań, które miałyby na celu zweryfikowanie jej rzetelności. Strona skarżąca nie zwróciła w przypadku tej spółki uwagi na fakt, że w KRS tej spółki wskazano, jako jej siedzibę K, zaś na fakturach wymieniony był adres w W. Na fakturach brak było również numeru telefonu. Tymczasem strona skarżąca miała się kontaktować z tą spółką telefonicznie. Z zeznań przedstawicieli strony skarżącej wynikało, że prezesem zarządu C.miał być A.M., gdy tymczasem co innego wynikało z KRS-u. Znamienne było zeznanie S.B., że wiedzę na temat tego, że to właśnie A.M. jest prezesem zarządu C.pozyskał z okazanej mu wizytówki. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że ceny nabycia kart były niższe, aniżeli stosowane przez hurtownie w tamtym czasie. Wreszcie organ prawidłowo stwierdził, że uzasadnione jest stanowisko, że zarząd strony skarżącej powinien co najmniej wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Organ stwierdził przy tym, że opierając się na doświadczeniu życiowym nie sposób przyjąć za wiarygodne, że prowadząc działalność gospodarczą, której celem jest osiąganie zysku, przekazano gotówką w kwocie 7.463.906,36 zł bliżej nie ustalonym osobom rzekomo reprezentującym firmy, co do których nikt z członków zarządu nie potrafił podać personaliów, a po zakończeniu współpracy ze spółką B.natychmiast rozpoczęto zakupy w spółce C., której rzetelność również nie została sprawdzona. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy przyznać rację organowi, że strona skarżąca powinna co najmniej przypuszczać, że bierze udział w nieprawidłowościach związanych z podatkiem VAT. Podkreślić należy, że o ile można odrębnie kwestionować każdą z podanych okoliczności wskazując np., że nie jest niczym szczególnym nawiązywanie współpracy telefonicznie, czy też zapłata gotówką lub brak legitymowania osób dostarczających towar, to wystąpienie łączne tych przesłanek musi prowadzić już do wniosków jakie zostały przedstawione przez organ. Podkreślić również należy, że organ nie wymagał od strony skarżącej przeprowadzenia swoistych działań wywiadowczych, czy też detektywistycznych. Organ swoje ustalenia co do przypuszczeń strony skarżącej, że bierze ona udział w nierzetelnych transakcjach oparł na zupełnie innych podstawach. Stwierdził mianowicie, że już towarzyszące transakcjom okoliczności powinny wskazywać na nieprawidłowości. Z tych też powodów w ocenie Sądu tezy wskazanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które pozwalają na skorzystanie z prawa do odliczenia, nie mają zastosowania do sytuacji strony skarżącej. Strona skarżąca broniąc swojego stanowiska stwierdziła, że nie miała środków pozwalających jej na skontrolowanie kontrahentów. Ponadto działała w zaufaniu do informacji uwidocznionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. W jej ocenie obowiązek weryfikacji spoczywał na organ państwowych, które dopuszczały do działalności nierzetelnych kontrahentów. Zaniedbania zaś tych organów nie można przerzucać na stronę skarżącą. Odnośnie tego zarzutu należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2014r. (sygn. akt I FSK 1673/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl), który orzekał w sprawie tych samych kontrahentów odnośnie członka zarządu strony skarżącej S.B.. Wskazać bowiem należy, że członkowie zarządu strony skarżącej prowadzili własną działalność gospodarczą i współpracowali z tymi samymi firmami, jak strona skarżąca. Uchylając wyrok sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z tezami jego uzasadnienia, że skoro do czasu wszczęcia postępowania karnego organy nie miały świadomości oszukańczej działalności kontrahentów skarżącego, to tym bardziej świadomości takiej nie można było wymagać od podatnika. NSA wprost stwierdził, że to skarżący gdyby analizował okoliczności zawieranych transakcji miałby jako pierwszy możliwość powzięcia wątpliwości co do ich legalności. Skoro zatem organ zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wskazujący jego zdaniem na brak należytej staranności kupieckiej przy kwestionowanym obrocie nie można mu skutecznie zarzucić naruszenia w tym zakresie art. 120 i 187 §1 ord. pod. Podkreślić przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie w stosunku do S.B. organ podawał tożsamą argumentację, jak w niniejszej sprawie. Takie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie tezy, że strona skarżąca nie może się bronić tym, że wystarczy zaufanie do informacji zawartych w rejestrach publicznych i tylko do tego ma ograniczać się sprawdzanie uczciwości kontrahenta w wywiązywaniu się z jego obowiązków publicznoprawnych. Na marginesie należy jeszcze wskazać na jedną okoliczność, której wprawdzie nie podniósł organ podatkowy, niemniej jednak wynika ona z materiału zgromadzonego przez ten organ. Oczywiście Sąd nie może czynić własnych ustaleń, czy też ocen materiału dowodowego, lecz badając, czy organ dokonał prawidłowej oceny dowodów, może również powoływać argumenty nie wynikające z wywodów organu podatkowego, lecz mogące dodatkowo potwierdzić prawidłowość dokonanej oceny dowodów przez taki organ. Jak wynika z zeznań W.W. znał on J.J., który prowadził faktyczną działalność gospodarczą wykorzystując firmę spółki B. Okoliczność ta stawia pod dużym znakiem zapytania twierdzenia M.K. że kontakt ze spółką C.został nawiązany z inicjatywy tej spółki. Bardziej prawdopodobna wydaje się wersja, że to J.J. doprowadził do nawiązania takiego kontaktu, tym bardziej, że jak podniósł organ kontakty ze spółką C.zostały nawiązane niezwłocznie po zaprzestaniu współpracy ze spółką B. To zaś również może potwierdzać tezę, że M.K. wiedział, że bierze udział w nieprawidłowościach związanych z obrotem kartami oraz telefonami komórkowymi. Sąd nie może się przy tym formułować stanowczych wniosków, że tak faktycznie było, gdyż organ podatkowy okoliczności takiej nie podnosił i w związku z tym Sąd nie może podzielić takich ustaleń. Pokazanie tej okoliczności ma jedynie na celu wskazanie dodatkowej przesłanki, która przemawia na niekorzyść strony skarżącej i również świadczy o prawidłowości dokonanej oceny dowodów przez organ podatkowy. Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które powodowałyby konieczność jej uchylenia. Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 wyżej wskazanej ustawy skargę oddalono.