II GSK 1258/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska Protokolant asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 20 stycznia 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 1895/13 w sprawie ze skargi P. F. Spółki z o.o. w Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. F. Spółki z o.o. w Z. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 20 stycznia 2014 r. uchylił objęte skargą P. F. Spółki z o.o. w Z. postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: mocą decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. skarżąca spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach w S. na okres sześciu lat. Decyzja obligowała stronę do rozpoczęcia działalności w terminie sześciu miesięcy od daty otrzymania zezwolenia – do dnia 10 stycznia 2010 r. Skarżąca w dniu 2 kwietnia 2010 r. wystąpiła do organu o zmianę zezwolenia w punkcie VI i przedłużenie terminu rozpoczęcia działalności do dnia 4 czerwca 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany zezwolenia w punkcie VI i przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności uznając, że zezwolenie wygasło w związku z niepodjęciem przez stronę działalności w terminie. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. W wyniku wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nieważności wymienionych postanowień, Minister Finansów postanowieniami z dnia [...] czerwca 2011 r. i z dnia [...] października 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności tych postanowień. W następstwie wywiedzionej przez spółkę skargi na postanowienia odmawiające stwierdzenia nieważności poprzednich postanowień Ministra Finansów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 2450/11 uchylił oba zaskarżone postanowienia stwierdzając, że stan faktyczny i prawny sprawy nie dawał podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej. Spółka wnioskiem z dnia 15 października 2012 r. wystąpiła do organu o wznowienie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia w jego punkcie VI powołując się na wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012 r., w połączonych sprawach o sygnaturach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 na postanowienie Ministra z dnia [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. odmówił wznowienia postępowania, wskazując na związanie wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r. skutkującego stwierdzeniem nieważności postanowień z dnia [...] sierpnia i [...] czerwca 2010 r. W ocenie organu merytoryczne rozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania przed wydaniem decyzji po wyroku WSA w W., stanowiłoby nieuzasadnioną i niezgodną z prawem ingerencję organu w postępowanie dotyczące tej samej sprawy. Objętym skargą postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. organ utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie. Sąd I instancji uwzględniając skargę spółki stwierdził, że Minister Finansów odmawiając wznowienia postępowania naruszył art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż toczące się postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia nie stanowi o niedopuszczalności postępowania w trybie wznowieniowym. Przywołując stanowisko organu odnośnie niedopuszczalności wznowienia postępowania związanego z toczącym się postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień kończących postępowanie, którego wznowienia domagała się skarżąc spółka, Sąd I instancji uznał, że Minister przyjął, że oba nadzwyczajne tryby postępowania – wznowieniowe oraz o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia, wzajemnie się wykluczają. W ocenie Sądu, organ przekonanie to oparł o niekonkurencyjność nadzwyczajnych trybów zaskarżenia ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych. W tym zakresie Sąd zauważył, że niekonkurencyjność tych trybów postępowania oznacza, że nie mogą one być stosowane zamiennie, gdyż każdy z nich jest ściśle związany z enumeratywnie wymienionymi wadami. Przesłankami trybu wznowienia postępowania są wady występujące w danym postępowaniu. Przesłankami trybu stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia są zaś wady dotyczące samego rozstrzygnięcia. Sąd podkreślił, że niewykluczone jest wobec tego wystąpienie przesłanek obu trybów w danej sprawie. Toczące się postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności nie stanowi o niedopuszczalności wznowienia postępowania. Dopiero zakończenie postępowania w tym trybie i stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia decyduje o bezprzedmiotowości postępowania w trybie wznowieniowym, dając podstawę do jego umorzenia w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co Minister Finansów powinien wziąć pod uwagę rozpoznając wniosek skarżącej spółki z dnia 15 października 2012 r. o wznowienie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Odnosząc się do argumentacji Ministra dotyczącej zamiany stany faktycznego w toku postępowania, Sąd I instancji wskazał, że postanowienie odmawiające wznowienia postępowania organ wydał w dniu [...] listopada 2012 r. argumentując niedopuszczalnością wznowienia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności postanowień z 2010 r. W dniu [...] listopada 2012 r. postanowienia te zatem istniały w obrocie prawnym. Zmiana stanu faktycznego i zaistniała następczo okoliczność bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego nie konwalidowała wydanego wcześniej, wadliwego postanowienia. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Minister Finansów skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez WSA faktu związania organu wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 2450/11; - art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że wydając postanowienie o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zmiany punktu VI zezwolenia na prowadzenie przez P. F. Sp. z o.o. salonu gier na automatach w S., Minister Finansów nie miał do tego podstaw faktycznych, a tym samym naruszył przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia z dnia 29 listopada 2012 r.; - art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez sprowadzenie roli organu II instancji jednie do kontroli aktu wydanego przez organ I instancji, tj. z pominięciem faktu, że organ II instancji jest zobowiązany ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji z uwzględnieniem zmian stanu faktycznego. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie prawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. P. F. Spółka z o.o. w Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości jako nieuzasadnionej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Wywiedziona przez Ministra Finansów skarga kasacyjną oparta została wyłącznie na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie organu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze treść postawionych zarzutów, ich uzasadnienie oraz motywy orzeczenia Sądu I instancji, w pierwszej kolejności odnieść się należy do idącego najdalej i mającego kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości kwestionowanego wyroku zarzutu z punktu 2 dotyczącego naruszenia art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu, Sąd I instancji błędnie przyjął, że wydając postanowienie o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zmiany jednego z punktów zezwolenia posiadanego przez skarżącą spółkę, organ nie miał do tego podstaw faktycznych, w konsekwencji czego naruszył przywołany przepis. W pierwszej kolejności wskazać należy, na co zwrócił również uwagę Sąd I instancji, że rozstrzygnięcie podjęte przez organ nie odpowiadało rodzajowi rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, bowiem że odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Organ natomiast odmówił wznowienia postępowania wydając w tym przedmiocie postanowienie, tak w pierwszej jak i w drugiej instancji. Trafnie w tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że błąd ten był wynikiem powielenia błędu, jakiego organ dopuścił się w toku postępowania w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia. Niewątpliwym jest, że organ w toku rozpatrywania sprawy powinien stosować odpowiednie przepisy postępowania, a zatem w przypadku rozstrzygania wniosku w trybie postępowania nadzwyczajnego – wznowieniowego, zastosowanie powinny znaleźć przepisy regulujące ten tryb procedowania. Istotą przedmiotowej sprawy, było stwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia powołanego art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, wynikiem którego była odmowa wznowienia postępowania w przedmiocie zmiany zezwolenia udzielonego spółce P. F. w Z., przez błędne uznanie przez organ, że postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia stanowi o niedopuszczalności postępowania w trybie wznowieniowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w tym względzie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłankami stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej są: jej wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości; wydanie tej decyzji bez podstawy prawnej; wydanie z rażącym naruszeniem prawa; gdy decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną ostateczną decyzją; decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa wreszcie w przypadku gdy jej wykonanie wywołałoby czyn zagrożony karą. Postępowanie zakończone decyzją ostateczną wznawia się natomiast, zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli: dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu; strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Mając na uwadze przywołane przesłanki warunkujące zainicjowanie obu rodzajów postępowań nadzwyczajnych, podkreślić należy, że przesłanki dotyczące wznowienia postępowania związane są z wadami zaistniałymi w danym postępowaniu zaś przesłanki stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dotyczą wad samego rozstrzygnięcia. Wymienione wady warunkujące zastosowanie jednego z omawianych trybów postępowań nadzwyczajnych powodują, że postępowania te nie mogą być stosowane zamiennie. Wynika to z niekonkurencyjności tych trybów postępowania. Nie oznacza to jednak, że oba wymienione tryby postępowań wzajemnie się wykluczają. Przyjęcie takiego założenia oznaczałoby, bowiem konieczność zastosowania kryterium, że przeprowadzone przez organ postępowanie administracyjne nie mogło być obarczone jednocześnie wadami stanowiącymi przesłanki dla trybu stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia i trybu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślenia wymaga, że postępowanie o wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap ogranicza się do badania przesłanek formalnych wniosku, do których należy stwierdzenie: czy podanie pochodzi od osoby uprawnionej do złożenia wniosku, czy wniosek dotyczy ostatecznego rozstrzygnięcia organu, czy wskazano podstawę wznowienia, a także czy zachowany został termin do złożenia wniosku. Na tym etapie organ nie bada, czy wskazana we wniosku podstawa wznowienia rzeczywiście istnieje. Jeżeli zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 ordynacji podatkowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania jest tylko aktem procesowym nierozstrzygającym sprawy wznowienia postępowania, a jedynie otwierającym postępowanie w sprawie. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex, Wrocław 2009 s. 954). Z tym momentem rozpoczyna się drugi etap postępowania wznowieniowego, w ramach którego odbywa się badanie wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania przesłanek. Na tym etapie, co wyraźnie wynika z treści art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, bada się dopiero, czy zachodzą podane przez stronę podstawy do wznowienia postępowania, a więc, czy wskazane przez stronę nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, czy mają moc zmiany ustaleń i rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. W razie stwierdzenia, że znaczenie podanej restytutucyjnej podstawy wznowienia nie uzasadnia zmiany ustaleń i decyzji, wydaje się decyzję, której podstawą formalnoprawną jest art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 21 października 2010 roku sygn. akt I FSK 1687/09, wyrok NSA z 21 stycznia 2011 roku, sygn. akt I FSK 126/10). Postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiotowym trybie nadzwyczajnym zostaje wydane, gdy – zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej – występuje dopuszczalność wznowienia postępowania. W żadnym razie na tym etapie nie są badane podstawy wznowienia, gdyż ich oceny dokonuje się w następnym etapie, w samym postępowaniu wznowieniowym uruchomionym wydaniem ww. postanowienia, o czym stanowi art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie organu odmawiające wznowienia postępowania wobec toczącego się postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia nie miało wpływu na uruchomienie postępowania wznowieniowego, przede wszystkim w jego pierwszym etapie badania dopuszczalności takiego żądania strony – badania spełnienia wszystkich przesłanek formalnych warunkujących dopuszczalność wznowienia postępowania. Wynik postępowania o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia mieć będzie natomiast kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zainicjowanego postępowania wznowieniowego. Dopiero braki w zakresie przesłanek formalnych, niespełnienie warunków dopuszczających do wznowienia postępowania, powodowałyby odmowę wznowienia postępowania, która swoje oparcie prawne znajduje w błędnie zastosowanym przez organ art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Reasumując, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że Minister Finansów odmawiając wznowienia postępowania w sprawie zmiany punktu VI zezwolenia na prowadzenie przez P. F. Spółkę z o.o. salonu gier, zakończonego postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2010 r. utrzymującego w mocy postanowienie z dnia 7 czerwca 2010 r., w oparciu o art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, przepis ten naruszył w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ma on bowiem zastosowanie do odmowy wznowienia postępowania w sprawie w przypadku negatywnej oceny wynikłej z pierwszego etapu badania wniosku wznowieniowego – badania spełnienia warunków formalnych. Odnosząc się do zarzutu z punktu 1 skargi kasacyjnej, o pominięciu przez Sąd I instancji okoliczności związania organu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 2450/11, skutkującego naruszeniem art. 153 p.p.s.a., zarzut ten należy uznać za niezasadny. Przywołany wyrok, co wynika z treści uzasadnienia objętego skargą kasacyjną orzeczenia Sądu I instancji, został przez niego wzięty pod uwagę. Nie miał on jednak wpływ na trafność motywów ległych u podstaw zakwestionowanego w tej sprawie wyroku. Orzeczenie z dnia 17 lutego 2012 r. dotyczyło postępowania zakończonego postanowieniem organu z dnia 28 czerwca 2011 r. i z dnia 14 października 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zezwolenia na prowadzenie przez spółkę salonu gier. Dotyczył więc odrębnego od rozpoznawanego w tej sprawie postępowania nadzwyczajnego zainicjowanego przez stronę. Z przyczyn powołanych we wcześniejszej części wywodów, wyrok ten nie miał zasadniczego znaczenia dla oceny zgodności z prawem podjętego przez Ministra Finansów rozstrzygnięcia odmawiającego wznowienia postępowania. Jego przedmiotem była, bowiem ocena prawidłowości odmowy stwierdzenia nieważności postanowień odmawiających wszczęcia postępowania, która doprowadziła do uchylenia postanowień z dnia [...] czerwca i [...] października 2011 r. i wskazania błędu popełnionego przez organ w postępowaniu nieważnościowym (brak podstaw do odnowy wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej). Również ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, naruszenia przez Sąd I instancji art. 233 Ordynacji podatkowej, nie miał wpływu na prawidłowość kontrolowanego orzeczenia. Słusznie organ podnosi, że rola organu II instancji przy rozpoznaniu środka odwoławczego polega, ogólnie rzecz ujmując, na przeprowadzeniu samodzielnego postępowania zmierzającego do rozpoznania sprawy w całości od początku, przy czym organ obowiązany jest również do uwzględnienia stanu faktycznego zaistniałego w trakcie postępowania odwoławczego. Jakkolwiek Sąd I instancji w swoich rozważaniach koncentrował się na rozstrzygnięciu wydanym w I instancji, wskazując na datę jego wydania i wpływ zmiany stanu faktycznego sprawy spowodowanego postanowieniem organu z dnia [...] listopada 2012 r. stwierdzającym nieważność postanowień z dnia [...] sierpnia i [...] czerwca 2010 r., to stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie Ministra z dnia [...] kwietnia 2013 r., w którym wziął on pod uwagę opisaną zmianę stanu faktycznego sprawy, nie znalazły przełożenia na rozstrzygnięcie wydane przez niego w I instancji. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy jest władny do uchylenia zakwestionowanego przez stronę rozstrzygnięcia organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie do orzeczenia co do istoty sprawy. Tymczasem decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. organ utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie odmawiające wznowienia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia skarżącej spółki, opierając się przede wszystkim o zaistniały w toku postępowania odwoławczego stan faktyczny, który uległ opisanej powyżej zmianie. Doprowadziło to do sytuacji, że organ podjął, co do zasady, prawidłową próbę rozstrzygnięcia merytorycznego o charakterze reformatoryjnym, lecz pominął przy tym zasadniczą kwestię prawidłowego rodzaju rozstrzygnięcia, jakie należało wydać w sprawie. Motywy uchylonych przez Sąd I instancji postanowień, przy jednoczesnej spójności rozstrzygnięcia, są bowiem odmienne – inne są przyczyny (przyjęty stan faktyczny sprawy) jakie stanowiły podstawę obu decyzji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.