I FSK 564/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 752/13 ze skargi Gminy R. (dalej: "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Gmina przestawiając stan faktyczny podała, że w 2011 r. zakończyła budowę hali sportowej. W trakcie realizacji inwestycji (2008-2011) nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z budową obiektu, gdyż przeznaczona miała być wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy obejmujących, w szczególności sprawy kultury fizycznej. Decyzja o rozszerzeniu usług oferowanych na hali podjęta została w końcowym etapie realizacji przedsięwzięcia. W dniu 28 kwietnia 2011 r. nastąpił końcowy odbiór budowlany obiektu hali sportowej z zapleczem, pomieszczeniem dla osób niepełnosprawnych oraz siłownią. W tym samym dniu Rada Gminy podjęła uchwałę ustalającą zasady i tryb korzystania z obiektu, jak również przyjęto go do użytkowania. Zgodnie z powyższą uchwałą, hala sportowa oraz pomieszczenia do niej przynależne udostępniane są nieodpłatnie w celach realizacji zadań publicznych wykonywanych przez Gminę i podległe jej jednostki, jak również inne podmioty realizujące zadania własne gminy oraz odpłatnie od wtorku do piątku, po zakończeniu zajęć lekcyjnych, a także w soboty i niedziele, zainteresowanym podmiotom zewnętrznym. Odpłatne udostępnianie odbywa się na podstawie umów najmu zawieranych w imieniu Gminy, przez Dyrektora Zespołu Szkół Publicznych. Najem pomieszczeń hali dokonywany jest w każdym miesiącu począwszy od dnia 4 lipca 2011 r. Końcowy odbiór inwestycji oraz przyjęcie jej do użytkowania nastąpiło 28 kwietnia 2011 r., po zakończonej o godz. 13:00 sesji Rady Gminy, na której zmieniono zakres usług świadczonych na hali. Komisja dokonująca końcowego odbioru inwestycji zakończyła prace również tego samego dnia o godz. 16:00. Do chwili obecnej Gmina nie odliczała podatku naliczonego od zakupu towarów i usług zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z bieżącą eksploatacją hali i jej wyposażenia. Gmina nie dokonuje odczytów liczników za "media" przed i po odpłatnym udostępnieniu pomieszczeń hali. Cena wynajmu określona jest Zarządzeniem Wójta z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie ustalania cen za korzystanie z obiektów i urządzeń. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z wykorzystywaniem hali oraz jej wyposażenia zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu, przysługuje gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem hali? 2. W jaki sposób Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych ze zrealizowaną inwestycją oraz późniejszym jej bieżącym użytkowaniem? Zdaniem wnioskodawcy, decyzja o rozszerzeniu sposobu wykorzystania przedmiotu inwestycji w kwestii działalności, jaka ma być na hali prowadzona, o odpłatny i opodatkowany podatkiem od towarów i usług wynajem jej infrastruktury, a zatem prowadzenie działalności szerszej niż tylko związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, spowodowała występowanie działalności "mieszanej". W związku z faktem, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego unormowane w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") dotyczy sytuacji, w której część usług jest opodatkowana, a część zwolniona od podatku, nie jest możliwe w zaistniałej sytuacji ustalenie proporcji w sposób określony w ust. 3 cytowanego wyżej przepisu, gdyż w przypadku Gminy występuje sytuacja, w której część usług nie podlega opodatkowaniu, a część jest opodatkowana i nie występują usługi zwolnione. Z uwagi na fakt, że cała infrastruktura hali służy zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, jak i opodatkowanym, nie jest możliwe określenie jakich czynności dotyczą ponoszone wydatki. W związku z powyższym Gmina uważa, że z uwagi na neutralność podatku od towarów i usług oraz brak uregulowań przedmiotowej kwestii w ustawie, a także niewystępowanie przesłanki negatywnej określonej w art. 88 ust. 4 u.p.t.u., przysługuje w zaistniałej sytuacji prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją oraz prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem hali, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do pytania 2 Gmina wskazała, że decyzja o zmianie przeznaczenia realizowanej inwestycji została podjęta w końcowym etapie realizacji przedsięwzięcia. W sposób formalny nastąpiło to poprzez podjęcie przez Radę Gminy uchwały ustalającej zasady i tryb korzystania z obiektu. W tym samym dniu, po podjęciu uchwały, protokolarnie dokonano odbioru technicznego obiektu i przyjęto go do użytkowania. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Skarżąca podniosła, że ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami zarówno opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu oraz w związku ze stanowiskiem przedstawionym do pytania pierwszego ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z przepisów art. 86 ust. 13 oraz art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Gmina wskazała art. 91 ust. 8 u.p.t.u. i odnośnie zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dokonanych do kwietnia 2011 r. oceniła, że korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ dokonanie tej czynności nastąpiło w kwietniu 2011 r., korekty tej należy dokonać w deklaracji za miesiąc kwiecień 2011 r. Odnośnie pozostałych zakupów dokonywanych od maja 2011 r. i związanych z bieżącą eksploatacją i funkcjonowaniem hali, korekty podatku należy dokonać poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytaczając treść mających zastosowanie w sprawie przepisów stwierdził, że odpłatny wynajem hali wraz z jej infrastrukturą na rzecz podmiotów zewnętrznych był niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, w której Gmina występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem organu świadczenia te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i jednocześnie nie korzystały ze zwolnienia określonego w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że w momencie nabywania towarów i usług związanych z budową i wyposażeniem hali dokonywane zakupy miały służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Niemniej jednak na skutek podjętej decyzji w dniu 28 kwietnia 2011 r. zaistniała możliwość wykorzystania ich również do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co nastąpiło z dniem 4 lipca 2011 r. Konsekwencją powyższego była zmiana prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie organu, skoro odliczenie to nie było możliwe w trakcie realizacji inwestycji, w przypadku zmiany jej przeznaczenia na skutek odpłatnego wynajmu, Gmina mogła z niego skorzystać stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a) u.p.t.u. W tej sytuacji, korekty Gmina powinna dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty i powinna dotyczyć każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z budową hali, a przypadku środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości powyższej 15.000 zł każdorazowo 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta (w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do rozliczenia przez gminę odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego, licząc od roku, w których hala została oddania do użytkowania. W ocenie organu podatkowego brak było podstaw, aby potwierdzić, iż w sprawie miał zastosowanie przepis art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Natomiast w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 7b) tej ustawy. Skoro Gmina nie skorygowała dotychczas na ww. zasadach nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, uprawniona była na podstawie art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), do złożenia korekt deklaracji podatkowych za miesiąc styczeń 2012 r. i styczeń 2013 r. Z kolei w odniesieniu do środków trwałych nabytych po 28 kwietnia 2011 r. oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali organ stwierdził, że skoro w danym okresie rozliczeniowym wykorzystywane były zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina nie była w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to - w świetle uchwały o sygn. akt I FPS 9/10 przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia, pod warunkiem, że nie wystąpiła żadna z okoliczności wyłączających to prawo, określonych w art. 88 u.p.t.u. Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie wyposażenia i wydatki na bieżące utrzymanie hali, tj. po 28 kwietnia 2011 r., może dokonać tej czynności na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okresy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury VAT dotyczące nabycia ww. towarów i usług, a w przypadku tzw. "mediów" w rozliczeniu za okres, w którym przypadł termin płatności. 1.4. Wskutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 7a) i 7b) u.p.t.u. do określenia procedury korekty podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług związanych z budową hali i jej wyposażenia poniesionych do momentu przyjęcia ich do użytkowania (28 kwietnia 2011r.) 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.2. Punktem wyjścia rozważań Sądu był art. 86 u.p.t.u. wyrażający podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Sąd odniósł się do utrwalonego orzecznictwa, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być przedmiotem ograniczeń. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (np. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03 Kretztechnik). 3.3. Odnośnie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego poprzez dokonanie jego korekty na zasadach określonych art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Sąd wskazał, że korekta podatku pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Odnosząc się do treści art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podkreślił, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupu. W przeciwnym razie nie nabywa tego prawa. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, oraz z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz. W świetle powyższego według Sądu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy miało ustalenie, czy budując halę Gmina występowała w charakterze podatnika VAT. Sąd przytoczył treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i stwierdził, że gmina jest podatnikiem VAT jednakże nie w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których zostały one powołane. Budując halę sportową Gmina realizowała zadanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w zakresie kultury fizycznej, zatem nie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. 3.4. Sąd zauważył, że przepisy o korekcie podatku naliczonego od środków trwałych nie tworzą prawa do odliczenia, lecz jedynie zmieniają zakres tego prawa, które zostało nabyte w chwili zakupu, nie mogą więc one stanowić same w sobie podstawy do odliczenia podatku. Status podatnika Gmina uzyskuje w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W realiach niniejszej sprawy takie umowy były zawierane począwszy od lipca 2011 r. Dopiero uchwalenie odpowiedniego aktu prawa miejscowego spowodowało powstanie możliwości świadczenia czynności odpłatnych, opodatkowanych VAT z wykorzystaniem mienia gminnego. Późniejsze jednak wykonywanie także czynności opodatkowanych nie daje prawa do korygowania rozliczenia za wcześniejszy okres na podstawie art. 91 ust. 8 u.p.t.u. i organ podatkowy, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, przepisu tego nie naruszył. 3.5. Sąd uznał więc, że Skarżąca nie ma prawa do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją. Niemniej z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wynika, że podatnik powinien dokonać korekty podatku naliczonego, gdy uprzednio takiego prawa nie miał, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. 3.6. W odniesieniu do środków trwałych nabytych po 28 kwietnia 2011 r. oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali, Sąd przyznał rację organowi, który stwierdził, że skoro w danym okresie rozliczeniowym wykorzystywane były zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina nie była w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to - w świetle uchwały siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia, pod warunkiem, że nie wystąpiła żadna z okoliczności wyłączających to prawo, określonych w art. 88 u.p.t.u. Zatem pełne odliczenie przysługiwało, o ile Gmina obiektywnie nie była wstanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. 3.7. Jako trafne Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko organu podatkowego, że z uwagi na fakt, iż Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie wyposażenia i wydatki na bieżące utrzymanie hali, tj. po 28 kwietnia 2011 r., może dokonać tej czynności na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okresy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury VAT dotyczące nabycia ww. towarów i usług, a w przypadku tzw. "mediów" w rozliczeniu za okres, w którym przypadł termin płatności. 3.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), skargę oddalił. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Gmina wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 15, art. 86 ust.1 oraz art. 91 ust. 7- 8 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną, działająca we własnym imieniu, realizując inwestycję budowy hali sportowej przeznaczonej do realizacji jej zadań własnych i wynajmowania jej innym podmiotom na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż w czynności tej nie występuje jako podatnik VAT, chociaż przed oddaniem hali sportowej do użytku Rada Gminy postanowiła, że ten środek trwały oprócz wykorzystania go na realizację zadań własnych zostanie oddany w odpłatny najem zainteresowanym podmiotom, natomiast zdaniem Gminy w opisanym stanie faktycznym przywołane art. 15 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. sytuują ją jako podatnika VAT, który ma prawo do korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, związanego z realizowaną inwestycją w trybie określonym w art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Wskazując na powyższe Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Analogiczne zagadnienie sporne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1135/12 ze skargi kasacyjnej Gminy M, w której Sąd ten skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości U.E.: "Czy w świetle art. 167, 187 i 189 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) oraz zasady neutralności, dopuszczalne są przepisy prawa krajowego takie jak art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), które powodują, że w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania?" Ustosunkowując się do tego pytania Trybunał Sprawiedliwości U.E. orzekł postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r., w sprawie C-500/13, że "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego." Trybunał stwierdził, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru. Dalej Trybunał uznał, że w rozpoznawanej sprawie przepisy krajowe mające zastosowanie do postępowania głównego przewidują dla dóbr inwestycyjnych w postaci nieruchomości dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych. Wedle owych przepisów roczna korekta, która może zostać dokonana dla tego rodzaju dóbr, dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów. Natomiast wskazany w art. 187 wymóg – jako że ma on charakter bezwzględnie wiążący – sprzeciwia się systemowi umożliwiającemu korektę odliczeń w okresie krótszym niż pięć lat i w związku z tym sprzeciwia się również systemowi korekty jednorazowej, takiemu jak powołany przez Gminę M., co umożliwiałoby korektę w przeciągu zaledwie jednego roku podatkowego. Ponadto w zakresie, w jakim przepisy krajowe mające zastosowanie do postępowania głównego przewidują dla dóbr inwestycyjnych stanowiących nieruchomości dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania owych dóbr, nie mogą zostać podważone w świetle zasady neutralności. Obowiązek co najmniej pięcioletniego okresu korekty dla dóbr inwestycyjnych stanowi bowiem istotny element systemu korekt ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, gdyż system ów pozwala uniknąć nieprawidłowości w obliczaniu kwot podlegających odliczeniu oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika i ma tym samym na celu zapewnienie neutralności obciążenia podatkowego. 5.2. Powyższe stwierdzenia TSUE są adekwatne również do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 15, art. 86 ust.1 oraz art. 91 ust. 7- 8 u.p.t.u., w ramach którego de facto Skarżąca Gmina domaga się uznania jej prawa do dokonania przedmiotowej korekty podatku naliczonego "w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług". 5.3. Za trafne zatem w świetle powyższego orzeczenia TSUE uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji na skutek odpłatnego wynajmu, Gmina może dokonać odliczenia, stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a u.p.t.u. Korekty Gmina winna dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 u.p.t.u.), a winna ona dotyczyć każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z budową hali, a przypadku środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości powyższej 15.000 zł każdorazowo 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta (w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do rozliczenia przez Gminę odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego, licząc od roku, w których hala została oddania do użytkowania. 5.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.