I SA/Bd 752/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Gmina R. (skarżąca) przestawiając stan faktyczny podała, że w 2011r. zakończyła budowę hali sportowej. W trakcie realizacji inwestycji (2008-2011) nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z budową obiektu, gdyż przeznaczona miała być wyłącznie do realizacji zadań własnych gminy obejmujących, w szczególności sprawy kultury fizycznej. Decyzja o rozszerzeniu usług oferowanych na hali podjęta została w końcowym etapie realizacji przedsięwzięcia. W dniu 28 kwietnia 2011r. nastąpił końcowy odbiór budowlany obiektu hali sportowej z zapleczem, pomieszczeniem dla osób niepełnosprawnych oraz siłownią. W tym samym dniu Rada Gminy podjęła uchwałę ustalającą zasady i tryb korzystania z obiektu, jak również przyjęto go do użytkowania. Zgodnie z powyższą uchwałą, hala sportowa oraz pomieszczenia do niej przynależne udostępniane są nieodpłatnie w celach realizacji zadań publicznych wykonywanych przez gminę i podległe Jej jednostki, jak również inne podmioty realizujące zadania własne gminy oraz odpłatnie od wtorku do piątku, po zakończeniu zajęć lekcyjnych, a także w soboty i niedziele, zainteresowanym podmiotom zewnętrznym. Odpłatne udostępnianie odbywa się na podstawie umów najmu zawieranych, w imieniu gminy, przez Dyrektora Zespołu Szkół Publicznych. Najem pomieszczeń hali dokonywany jest w każdym miesiącu począwszy od dnia 4 lipca 2011r. Końcowy odbiór inwestycji oraz przyjęcie jej do użytkowania nastąpił 28 kwietnia 2011 r., po zakończonej o godz. 13:00 sesji Rady Gminy, na której zmieniono zakres usług świadczonych na hali. Komisja dokonująca końcowego odbioru inwestycji zakończyła prace również tego samego dnia o godz. 16:00. Do chwili obecnej gmina nie odliczała podatku naliczonego od zakupu towarów i usług zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z bieżącą eksploatacją hali i jej wyposażenia. Gmina nie dokonuje odczytów liczników za "media" przed i po odpłatnym udostępnieniu pomieszczeń hali. Cena wynajmu określona jest Zarządzeniem Wójta z dnia [...]r. w sprawie ustalania cen za korzystanie z obiektów i urządzeń W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z wykorzystywaniem hali oraz jej wyposażenia zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu, przysługuje gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem hali? 2. W jaki sposób gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych ze zrealizowaną inwestycją oraz późniejszym jej bieżącym użytkowaniem? Zdaniem wnioskodawcy, decyzja o rozszerzeniu sposobu wykorzystania przedmiotu inwestycji w kwestii działalności, jaka ma być na hali prowadzona, o odpłatny i opodatkowany podatkiem od towarów i usług wynajem jej infrastruktury, a zatem prowadzenie działalności szerszej niż tylko związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, spowodowała występowanie działalności "mieszanej". W związku z faktem, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego unormowane w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy sytuacji, w której część usług jest opodatkowana, a część zwolniona od podatku, nie jest możliwe w zaistniałej sytuacji ustalenie proporcji w sposób określony w ust. 3 cytowanego wyżej przepisu, gdyż w przypadku gminy występuje sytuacja, w której część usług nie podlega opodatkowaniu, a część jest opodatkowana i nie występują usługi zwolnione. Z uwagi na fakt, że cała infrastruktura hali służy zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, jak i opodatkowanym, nie jest możliwe określenie jakich czynności dotyczą ponoszone wydatki. W związku z powyższym gmina uważa, że z uwagi na neutralność podatku od towarów i usług oraz brak uregulowań przedmiotowej kwestii w ustawie, a także niewystępowanie przesłanki negatywnej określonej w art. 88 ust. 4 ustawy, przysługuje w zaistniałej sytuacji prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją oraz prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem hali, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy. Odnosząc się do pytania 2 gmina wskazała, że decyzja o zmianie przeznaczenia realizowanej inwestycji została podjęta w końcowym etapie realizacji przedsięwzięcia. W sposób formalny nastąpiło to poprzez podjęcie przez Radę Gminy uchwały ustalającej zasady i tryb korzystania z obiektu. W tym samym dniu, po podjęciu uchwały przez Radę Gminy, protokolarnie dokonano odbioru technicznego obiektu i przyjęto go do użytkowania. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Skarżąca podniosła, że ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami zarówno opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu oraz w związku ze stanowiskiem przedstawionym do pytania pierwszego ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z przepisów art. 86 ust. 13 oraz art. 91 ust. 8 ustawy. Gmina wskazała, że zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania, co miało miejsce w przypadku realizowanej inwestycji. Odnośnie więc zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dokonanych do kwietnia 2011r., korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ dokonanie tej czynności nastąpiło w kwietniu 2011r., korekty tej należy dokonać w deklaracji za miesiąc kwiecień 2011r. Natomiast odnośnie pozostałych zakupów dokonywanych od maja 2011r. i związanych z bieżącą eksploatacją i funkcjonowaniem hali, korekty podatku należy dokonać poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 07 maja 2013r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytaczając treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u"., stwierdził, że odpłatny wynajem przedmiotowej hali wraz z jej infrastrukturą na rzecz podmiotów zewnętrznych był niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, w której gmina występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, zdaniem organu, że świadczenia te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i jednocześnie nie korzystały ze zwolnienia określonego w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że w momencie nabywania towarów i usług związanych z budową i wyposażeniem hali, dokonywane zakupy - jak wynika z treści wniosku - miały służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Niemniej jednak na skutek podjętej decyzji w dniu 28 kwietnia 2011r. zaistniała możliwość wykorzystania ich również do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co nastąpiło z dniem 4 lipca 2011r. Konsekwencją powyższego nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zatem, w ocenie organu, skoro odliczenie to nie było możliwe w trakcie realizacji inwestycji, w przypadku zmiany jej przeznaczenia na skutek odpłatnego wynajmu, gmina mogła z niego skorzystać stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a u.p.t.u. Procedura ta została uregulowana w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tego artykułu. W tej sytuacji korekty gmina winna dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy). Korekta winna dotyczyć każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z budową hali, a przypadku środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości powyższej 15.000 zł każdorazowo 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta (w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do rozliczenia przez gminę odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego, licząc od roku, w których hala została oddania do użytkowania. Zatem brak jest podstaw, aby potwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie przepis art. 91 ust. 8 ustawy, bowiem w przedstawionych okolicznościach nie mamy do czynienia z towarami i usługami nabytymi do wytworzenia towaru, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem towaru do użytkowania, tylko ze zmianą przeznaczenia wybudowanej hali, której przeznaczenie zmieniło się w dniu jej oddania do użytkowania. Natomiast w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy. Skoro - jak wynika z treści wniosku - gmina nie skorygowała dotychczas na ww. zasadach nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, uprawniona jest na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej do złożenia korekt deklaracji podatkowych za miesiąc styczeń 2012 r. i styczeń 2013 r. Z kolei w odniesieniu do środków trwałych nabytych po 28 kwietnia 2011r. oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotowej hali organ stwierdził, że skoro w danym okresie rozliczeniowym wykorzystywane były zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a gmina - jak wskazała we wniosku - nie była w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to - w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia, pod warunkiem, że nie wystąpiła żadna z okoliczności wyłączających to prawo, określonych w art. 88 u.p.t.u. Zatem pełne odliczenie przysługiwało, o ile gmina obiektywnie nie była w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie wyposażenia i wydatki na bieżące utrzymanie hali, tj. po 28 kwietnia 2011r., może dokonać tej czynności na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okresy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury VAT dotyczące nabycia ww. towarów i usług, a w przypadku tzw. "mediów" w rozliczeniu za okres, w którym przypadł termin płatności. Wskutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany w.wym. interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Gmina R. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 7a i 7b u.p.t.u. do określenia procedury korekty podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług związanych z budową hali i jej wyposażenia poniesionych do momentu przyjęcia ich do użytkowania (28 kwietnia 2011r.) Skarżąca, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania stwierdziła, że przepisy art. 91 ust. 7a i 7b u.p.t.u. nie mają zastosowania do przedstawionego ·stanu faktycznego. W jej ocenie zostały one błędnie powołane. Po powołaniu treści art. 91 ust 8 u.p.t.u. podniosła, że odwołanie do ust. 2 art. 91 u.p.t.u. odnosi się do towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, który na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym zaliczany jest przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Zdaniem skarżącej, na podstawie art. 91 ust. 8 u.p.t.u. dokonuje się korekty w przypadku np. środka trwałego, który miał służyć wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, a przed przyjęciem go do użytkowania zmieniono jego przeznaczenie, tak jak to miało miejsce u skarżącej. W opinii skarżącej, o ile za najbardziej obiektywną przesłankę dokonanej zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru stanowiącego środek trwały należy uznać podjętą w dniu 28 kwietnia 2011r. przez Radę Gminy uchwałę ustalającą zasady i tryb korzystania z hali sportowej z zapleczem, pomieszczeniem dla osób niepełnosprawnych oraz siłownią, o tyle w ugruntowanym orzecznictwie za przesłankę wystarczającą do odliczania podatku naliczonego przyjmuje się sam zamiar dokonywania czynności opodatkowanych przed podatnika. Stwierdziła, że zgodnie z przyjętą procedurą legislacyjną określoną w statucie, materiały na każdą sesję, w tym przede wszystkim projekty uchwał opracowywane są w terminie pozwalającym na przekazanie ich radnym na 4 dni przed planowanym terminem sesji. Według skarżącej, słuszny jest zatem wniosek, że decyzja o zmianie przeznaczenia zapadła przynajmniej na kilkanaście dni przed przyjęciem hali wraz z wyposażeniem do użytkowania. Ponadto wskazała, że uwzględniając tylko przesłankę obiektywną w postaci podjętej uchwały zostały spełnione warunki do zastosowania korekty określonej w art. 91 ust. 8 u.p.t.u., albowiem decyzja o zmianie przeznaczenia podjęta została przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania, na co wskazuje dokumentacja formalnoprawna i techniczna. Gmina wyjaśniła również, że w dniu 28 kwietnia 2011r. w sposób formalny, poprzez podjęcie uchwały Rada Gminy rozszerzyła zakres świadczonych na hali usług o odpłatny wynajem realizowany na podstawie zawieranych każdorazowo umów najmu. Tego samego dnia o godz. 16:00 (sesja Rady Gminy zakończyła się o godz. 13:00 zgodnie z protokołem) powołana komisja dokonała odbioru końcowego inwestycji. Przyjęcie do użytkowania nastąpiło z datą 28 kwietnia 2011r. po zakończeniu prac komisji. Stwierdziła, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wskazał, że rozpoczęcie świadczenia usług opodatkowanych, które nastąpiło 4 lipca 2011r. w konsekwencji spowodowało zmianę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W opinii skarżącej, prawo takie powstało z chwilą podjęcia decyzji o rozszerzeniu zakresu świadczonych usług w oparciu o odpłatny najem, tj. w kwietniu 2011r. Nie doszło również do zmiany przeznaczenia środków trwałych, skoro w chwili podejmowania uchwały, takie składniki majątku w sensie prawnym jeszcze nie istniały w ewidencji księgowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2011 r. Gmina R. zakończyła budowę hali sportowej. W trakcie realizacji inwestycji (2008-2011) nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z budową obiektu, gdyż przeznaczona miała być wyłącznie do realizacji zadań własnych gminy obejmujących, w szczególności sprawy kultury fizycznej. Decyzja o rozszerzeniu usług oferowanych na hali podjęta została w końcowym etapie realizacji przedsięwzięcia. W dniu 28 kwietnia 2011 r. nastąpił końcowy odbiór budowlany obiektu hali sportowej. W tym samym dniu Rada Gminy podjęła uchwałę ustalającą zasady i tryb korzystania z obiektu, jak również przyjęto go do użytkowania. Zgodnie z powyższą uchwałą hala sportowa oraz pomieszczenia do niej przynależne udostępniane są nieodpłatnie w celach realizacji zadań publicznych wykonywanych przez Gminę i podległe jej jednostki, jak również inne podmioty realizujące zadania własne Gminy oraz odpłatnie zainteresowanym podmiotom zewnętrznym. Odpłatne udostępnianie odbywa się na podstawie umów najmu zawieranych, w imieniu Gminy, przez Dyrektora Zespołu Szkół. Najem pomieszczeń hali dokonywany jest począwszy od dnia 4 lipca 2011 r. W związku z powyższym zadano nastepujące pytania: 1) czy w związku z wykorzystywaniem hali oraz jej wyposażenia zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu, przysługuje Gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem hali ? 2) w jaki sposób Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych ze zrealizowaną inwestycją oraz późniejszym jej bieżącym użytkowaniem ? Zdaniem skarżącej przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowana inwestycją oraz prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem hali. Punktem wyjścia rozważań należy uczynić art. 86 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. W praktyce realizacja zasady neutralności wyraża się w tworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc obciążenia kosztowego. System odliczeń ma więc zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być przedmiotem ograniczeń. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (np. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03 Kretztechnik). W skardze strona, odwołując się do zasady neutralności, uważa, że ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego poprzez dokonanie jego korekty na zasadach określonych art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Wskazać należy, że korekta podatku pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Wynika to z faktu, że podatnik deklaruje swoje prawo do odliczenia podatku wyłącznie na podstawie przewidywań co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną czy ściślej mówiąc zamiaru wykorzystania zakupu na potrzeby tej działalności. Przewidywania te mogą się w przyszłości okazać się nietrafne, tzn. zakup, który podatnik uważał za związany z działalnością opodatkowaną może się okazać niezwiązany z nią lub odwrotnie. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie. (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod redakcją J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 823). Z art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym rzeczywistym wykorzystaniem zakupu może skutkować obniżeniem lub zwiększeniem kwoty odliczenia. Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupu. W przeciwnym razie, nie nabywa tego prawa. Gdy pierwotnym zamiarem podatnika jest wykorzystanie zakupu do czynności zwolnionych, nie dokonuje on odliczenia. Nie oznacza to jednak, że jeżeli posiada status podatnika, nie nabył prawa do odliczenia. Prawo to może zostać zrealizowane w przyszłości, właśnie w trybie korekty, jeżeli przeznaczenie zakupu ulegnie zmianie. W tym kontekście należy zauważyć, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki orzekł, że art. 20 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą ten przepis przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej VAT. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji o istnieniu prawa do odliczenia decyduje jedynie to, czy dana osoba posiada przymiot podatnika oraz czy działa w takim charakterze. Zatem jedynie rola w jakim działa osoba w momencie powstania obowiązku podatkowego, może determinować istnienie prawa do odliczenia. Tym samym przepisy o korekcie podatku naliczonego od dóbr inwestycyjnych same w sobie nie mogą stanowić podstawy jakiegokolwiek prawa do odliczenia lub przekształcenia podatku zapłaconego przez podatnika w odniesieniu do transakcji niepodlegajacych opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu (por. orzeczenie TSUE z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz). W świetle powyższych wywodów, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy na ustalenie, czy budując halę Gmina występowała w charakterze podatnika VAT. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie może budzić wątpliwości, że gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, co wynika z treści przepisów o samorządzie gminnym i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo wskazać tu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 852/09, jak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1045/08, w których wskazano, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane. Jednakże, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. Skutkiem tego gmina jest podatnikiem VAT jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których zostały one powołane. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane ze środków publicznych, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., I FSK 965/11). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy). W konsekwencji, budując halę sportową Gmina realizowała zadanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w zakresie kultury fizycznej. Sama Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji stwierdziła, że hala miała być przeznaczona wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy obejmujących, w szczególności sprawy kultury fizycznej. Zatem budując halę Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Jeżeli w momencie dokonywania wydatków służą one od razu wyłącznie do wykonywania czynności leżących poza systemem podatku od towarów i usług, to powołana wyżej zasada neutralności sprzeciwia się dokonywaniu odliczenia, nawet jeśli w późniejszej pespektywie będą one służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom leżącym poza systemem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r., I SA/Po 666/12). W pierwotnych rozliczeniach podatku od towarów i usług Gmina prawidłowo nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z budową hali. Późniejsze, zmienione przeznaczenie towarów i usług na służące także działalności opodatkowanej nie uprawiało do dokonywania natychmiastowego odliczenia. Nie można bowiem uzyskać prawa do odliczenia, o ile nie nabyło się tego prawa jako podatnik, prawo do odliczenia przysługuje tylko podatnikom działającym w tym charakterze. Stąd też, jeśli zakupu dokonała osoba niebędąca podatnikiem albo niedziałająca w tym charakterze, to późniejsze nabycie przez nią statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytego towaru do działalności opodatkowanej nie daje prawa do korekty podatku naliczonego, gdyż podmiot ten nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym zakupem, a zatem nie istnieje podatek, który można by odliczyć poprzez dokonanie korekty (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, t. 29, LEX 2013). Należy także zauważyć, że przepisy o korekcie podatku naliczonego od środków trwałych nie tworzą prawa do odliczenia, lecz jedynie zmieniają zakres tego prawa, które zostało nabyte w chwili zakupu (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 454-455). Nie mogą więc one stanowić same w sobie, jak zaznaczono wcześniej, podstawy do odliczenia podatku. Status podatnika gmina uzyskuje w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W realiach niniejszej sprawy takie umowy były zawierane począwszy od lipca 2011 r. Dopiero uchwalenie odpowiedniego aktu prawa miejscowego, spowodowało powstanie możliwości świadczenia czynności odpłatnych, opodatkowanych VAT z wykorzystaniem mienia gminnego. Późniejsze jednak wykonywania także czynności opodatkowanych nie daje prawa do korygowania rozliczenia za wcześniejszy okres na podstawie art. 91 ust. 8 u.p.t.u. i organ podatkowy, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, przepisu tego nie naruszył. W tym stanie rzeczy organ podatkowy zasadnie uznał, że skarżąca nie ma prawa do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją. Niemniej wskazać należy, że z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wynika, że podatnik powinien dokonać korekty podatku naliczonego, gdy uprzednio takiego prawa nie miał, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak przedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r., I SA/Po 666/12). Organ podatkowy uznał, że w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji na skutek odpłatnego wynajmu, Gmina może dokonać odliczenia, stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a u.p.t.u. W tej sytuacji, korekty Gmina winna dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 u.p.t.u.). Korekta winna dotyczyć każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z budową hali, a przypadku środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości powyższej 15.000 zł każdorazowo 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta (w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do rozliczenia przez Gminę odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego, licząc od roku, w których hala została oddania do użytkowania. Natomiast w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 7b u.p.t.u. Powyższe stanowisko organu podatkowego nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do środków trwałych nabytych po 28 kwietnia 2011 r. oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotowej hali, organ zasadnie stwierdził, że skoro w danym okresie rozliczeniowym wykorzystywane były zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina - jak wskazała we wniosku - nie była w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to - w świetle uchwały siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 - przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia, pod warunkiem, że nie wystąpiła żadna z okoliczności wyłączających to prawo, określonych w art. 88 u.p.t.u.. Zatem pełne odliczenie przysługiwało, o ile Gmina obiektywnie nie była wstanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Trafnie też organ stwierdził, że uwagi na fakt, iż Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie wyposażenia i wydatki na bieżące utrzymanie hali, tj. po 28 kwietnia 2011 r., może dokonać tej czynności na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okresy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury VAT dotyczące nabycia ww. towarów i usług, a w przypadku tzw. "mediów" w rozliczeniu za okres, w którym przypadł termin płatności. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.