I FSK 632/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda–Ossowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1075/13 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części, o której mowa w punkcie pierwszym jego sentencji i przekazuje sprawę w tej części do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.150 (trzy tysiące sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 30 i 32-53 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1075/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. w W. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 22 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. (pkt 1 sentencji), w pozostałym zakresie skargę oddalił (pkt 2), stwierdzając równocześnie, że w uchylonej części zaskarżona decyzja nie może być wykonana (pkt 3) i zasądzając od organu odwoławczego na rzecz spółki 5 117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 4). 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną wydania przez organy decyzji wymiarowych dla skarżącej (decyzja organu pierwszej instancji z dnia 19 października 2009 r., decyzja organu odwoławczego z dnia 4 grudnia 2009 r.) było stwierdzenie, że faktury wystawione dla spółki przez F. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, tj. nie dokumentują usług wykonanych przez tę spółkę. Wnioski organów w tym zakresie związane były z ustaleniami, w świetle których spółka F. nie mogła wykonać zafakturowanych przez siebie usług we własnym zakresie, jak i ich nie zakupiła w celu odsprzedania skarżącej. W wyniku skargi skarżącej na decyzję organu odwoławczego z dnia 4 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 331/10, oddalił tę skargę, wyrok ten został jednak uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 18 listopada 2011 r., I FSK 111/11). Powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej spółki było uznanie, że skoro skarżąca w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zgłosiła wnioski dowodowe, a mianowicie zeznania świadków, mających potwierdzić okoliczność wykonywania przez F. usług wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz na okoliczność przeświadczenia podatnika, że te usługi, które w rzeczywistości zostały wykonane, realizowane były przez F., to takich wniosków nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że F. nie wykonała tych usług. Również odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę do przyjętej przez organ pierwszej instancji, że F. nie mogła wykonać usług, nie ma oparcia w dyspozycji art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Zdaniem NSA w sposób nieprawidłowy oddalono wnioski dowodowe zgłoszone na okoliczność tego, że F. wykonała usługi objęte spornymi fakturami, bądź też skarżąca mogła mieć przeświadczenie, że ta spółka realizuje te prace. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3349/11, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 4 grudnia 2009 r., stwierdzając naruszenie art. 188 § 1, art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 i 2 o.p., a w konsekwencji art. 191, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. (skoro organ nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy nie jest zupełny, a zatem jego ocena jest wadliwa, gdyż nie jest wszechstronna). Po przeprowadzeniu szeregu działań mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego (w szczególności przez przesłuchanie - bądź jego próbę - wskazanych przez spółkę świadków) organ odwoławczy wydał kolejną, obecnie zaskarżoną decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004 r. i w tej części umorzył postępowanie (z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), natomiast utrzymał w mocy tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w VAT za grudzień 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że zeznania świadków i ustalenia organu pierwszej instancji wykazały, że F. nie mogła być wykonawcą spornych usług, a prezes tej spółki potwierdził, że nie zatrudniała ona pracowników, nie posiadała magazynów ani samochodów, co oznacza, że firma ta nie miała żadnych możliwości świadczenia usług o takim charakterze i w takich rozmiarach, jak te wykazane na zakwestionowanych fakturach. Prezes F. stwierdził, że usługi te świadczyli "ludzie zatrudnieni na podstawie umów cywilnych czyli podwykonawcy", nie był jednak w stanie ich wskazać, a w dokumentach tej spółki nie odnotowano dowodów na wykonanie spornych usług. W dokumentacji tej znajdowały się faktury dokumentujące zakup usług, które następnie były odsprzedawane m.in. skarżącej, kontrola wykazała jednak, że faktury te zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. W ocenie organu wystarczającym dowodem na wykonanie usług przez określony podmiot nie jest samo zawarcie umowy i wypłata wynagrodzenia. Organ wskazał, że nie kwestionuje samego wykonania usług, tylko wykonanie ich przez F., zwracając uwagę, że zeznania świadków tego nie potwierdziły. Świadkowie nie znali pracowników tej firmy, nie posiadali informacji o jej majątku czy środkach transportu; żaden ze świadków nie był w siedzibie F. i nie wiedział, gdzie znajdują się magazyny tej firmy. Organ stwierdził, że F. nie mogła wykonać spornych usług, bo nie dysponowała koniecznymi zasobami ludzkimi/technicznymi. Natomiast analiza dokumentacji F. ujawniła, że zakup usług przez tę firmę (później odsprzedanych skarżącej) miał miejsce od podmiotów nieistniejących (F. i G.). Skoro F. nie miała możliwości wykonania zafakturowanych przez siebie usług własnymi siłami, ani ich nie nabyła, to nie mogła ich wykonać. Zdaniem organu w przypadku tak istotnego podwykonawcy przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej skarżąca powinna była zweryfikować wiarygodność kontrahenta, spółka tymczasem oparła swoje zaufanie do F. jedynie na rekomendacji p. J. Przedstawiciele skarżącej nie wyrażali zainteresowania tym, czy F. posiadała środki niezbędne do realizacji akcji promocyjnej, czy jest w stanie wykonać usługi montażowe w taki sposób, by konstrukcja spełniała wymogi bezpieczeństwa, czy posiada magazyny, itp. Z zeznań p. S. wynika, że zwykle do nowych firm wysyła się "bardzo dużo zapytań", tymczasem spółka nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby weryfikację zdolności F. do wykonania spornych usług. W takiej sytuacji organ uznał, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., uznając, że w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją organ prawidłowo stwierdził upływ terminu przedawnienia. Powodem uchylenia decyzji w części odnoszącej się do grudnia 2004 r. było uznanie, że organ nie wykazał w wystarczającym stopniu, że skarżąca miała lub powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji zawieranych z F., jeśli taki właśnie charakter te transakcje miały. 1.4. Odwołując się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, jak i do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), sąd pierwszej instancji uznał, że organy bez szerszego uzasadnienia i wyjaśnienia przesłanek swego rozstrzygnięcia zakwestionowały prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W ocenie sądu okoliczności sprawy, opisane w zaskarżonej decyzji zeznania świadków nie były oceniane przez organ odwoławczy pod kątem świadomości skarżącej co do jej uczestnictwa w nielegalnym procederze i jej współdziałaniu z wystawcą spornych faktur. Zdaniem sądu powoływane przez organ okoliczności nie mają istotnego znaczenia w świetle wyroku TS w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Sąd podkreślił, że to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie VAT-u oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Zdaniem sądu działania te należy podejmować przed upływem terminów przedawnienia, kiedy świadkowie, o przesłuchanie których skarżąca konsekwentnie wnosiła, mają jeszcze niezatarty w pamięci obraz zdarzeń. Nadto sąd zwrócił uwagę, że oparcie zaufania do kontrahenta na rekomendacji podmiotu, z którym się stale współpracuje, nie może być samo w sobie poczytane za niezachowanie należytej staranności, szczególnie gdy z zeznań osób nadzorujących wykonanie prac po stronie skarżącej wynika, że wcześniej prace były wykonywane przez spornego podwykonawcę w sposób należyty (podmiot ten pracował przy wielu akcjach, wykonując usługi logistyczne i transportowe na rzecz skarżącej. Członek zarządu F. podkreślał, że korzystał z podwykonawców, a zdaniem sądu to, że podwykonawcy byli podmiotami nieistniejącymi nie oznacza jeszcze, że skarżąca wiedziała lub powinna była o tym wiedzieć, a w szczególności miała świadomość, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Komunikacja mailowa czy telefoniczna z kontrahentem jest w ocenie sądu standardem i nie można na tej podstawie uznać, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Tym samym trudno zdaniem sądu uznać, że organ odwoławczy wykazał obiektywnymi dowodami niezachowanie przez skarżącą należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym w zakresie transakcji z grudnia 2004 r. z F., tym bardziej, że spółka konsekwentnie twierdziła, że usługi zostały wykonane, a dowody mogące to potwierdzić nie zostały przeprowadzone (mimo wniosków spółki w tym względzie). 1.5. Sąd pierwszej instancji uznał, że mimo podjęcia działań w trybie art. 229 o.p. organ odwoławczy nie wykonał w całości zaleceń z wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3349/11 oraz nie wziął pod rozwagę wniosków w nim wskazanych co do ograniczania inicjatywy dowodowej skarżącej. W ocenie sądu organ nie uwzględnił też orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011, I FSK 111/11, z którego wynika wprost, że w sposób nieprawidłowy oddalone zostały wnioski dowodowe spółki zgłoszone na okoliczność tego, że F. wykonywała usługi objęte spornymi fakturami, bądź też skarżąca mogła mieć takie przeświadczenie. Wnioski dowodowe spółki, wbrew przekonaniu organu, nie ograniczały się wyłącznie do przesłuchania świadków – spółka wnioskowała też o dopuszczenie dowodów na okoliczność wykonania czynności udokumentowanych m.in. fakturą nr [...], zestawienia kosztów poszczególnych edycji akcji, Job transaction card i wiążącej się z nią faktury wystawionej przez spółkę na rzecz R. sp. z o.o. z dnia 8 grudnia 2004 r., procedury "otwierania kontrolowania oraz zamykania jobów", dowodów wykonania czynności udokumentowanych m.in. fakturą nr [...] – zlecenia [...] z dnia 10 kwietnia 2004 r., Job transaction card, szacunkowych kosztorysów dla klienta i in. 1.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 § 1 o.p. zasadny jest też zarzut naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, gdyż ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Zdaniem sądu doszło również do nienależytego wykonania wiążących w sprawie wyroków sądów administracyjnych. Następstwem tych uchybień było naruszenie art. 191, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. – skoro organ odwoławczy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy nie jest zupełny, zatem ocena tego materiału dowodowego jest wadliwa, nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą dowodów pozwoliłoby przeprowadzić ocenę dowodów spełniającą wymogi z art. 191 o.p. 1.7. Sąd wskazał, że w odniesieniu do grudnia 2004 r. organ zakwestionował dwie faktury wystawione przez F. (z dnia 2 i 17 grudnia 2004 r.), z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, czego faktury te dotyczyły, wskazano jedynie, że zapłacono za nie przelewem bankowym (366 000 zł), a F. zwróciła 85 400 zł. Nadto organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w swej decyzji na s. 10 odwołał się do kwestionowanych faktur. Zdaniem sądu tak skonstruowane uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada treści art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. oraz może budzić zastrzeżenia z punktu widzenia ponownego wszechstronnego rozpatrzenia sprawy. 1.8. Z uwagi na stwierdzone uchybienia proceduralne sąd pierwszej instancji za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 1.9. We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy do uwzględnienia treści art. 188 o.p. oraz rozważań sądu co do jego stosowania, a także do wzięcia pod uwagę tez zaprezentowanych w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11. 2. Skarga kasacyjna (k. 62-66v.) 2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w części, o której mowa w pkt 1 sentencji tego wyroku, tj. uchylającej zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., wnosząc o uchylenie wyroku w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z: 1) art. 180 § 1 i art. 188 o.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części w wyniku błędnego uznania, że zgłoszone przez skarżącą wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu, podczas gdy organ ten przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, uwzględniając wnioski dowodowe spółki, 2) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części w wyniku błędnego uznania, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, a materiał dowodowy nie był wyczerpujący i pełny, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części jako konsekwencji uchylenia się przez sąd pierwszej instancji od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., pomimo zgromadzenia przez organ odwoławczy kompletnego materiału dowodowego w sprawie przy uwzględnieniu zgłoszonych przez spółkę wniosków dowodowych, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części jako konsekwencji błędnego odczytania zakresu związania i treści zapadłych w sprawie wyroków sądów administracyjnych i bezpodstawnego uznania, że organ nie wykonał w całości zaleceń wskazanych w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3349/11, oraz nie uwzględnił orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r., I FSK 111/11, podczas gdy organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zgłoszonych przez spółkę zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie ponownie prowadzonego postępowania przez organ odwoławczy, 5) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji nakazanie w ramach wskazań co do dalszego postępowania, by organ uzupełnił materiał dowodowy w sprawie przez dopuszczenie dowodów wnioskowanych przez spółkę, podczas gdy organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie i uwzględnił wszystkie wnioski dowodowe spółki, zgłoszone zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie ponownie prowadzonego postępowania przez organ odwoławczy, 6) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części w wyniku wadliwego ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do uznania, że organ odwoławczy nie wykazał w dostatecznym stopniu, iż spółka miała lub powinna była mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji zawieranych z F. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a obecny na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim wskazać, że z uwagi na zakres zaskarżenia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej (pkt 1 sentencji zaskarżonego wyroku) poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje to, czy prawidłowe było rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji w zakresie innych okresów rozliczeniowych niż grudzień 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), co oznacza związanie zarówno zakresem zaskarżenia, jak i podniesionymi przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstawami kasacyjnymi. Warto też wskazać na art. 186 p.p.s.a., w świetle którego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uchyla wyrok także w części niezaskarżonej, jeżeli zachodzi nieważność postępowania. A contrario oznacza to, że w przypadku niewystąpienia przesłanek nieważności postępowania – jak w niniejszej sprawie – niemożliwe jest, nawet w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w części niezaskarżonej. 6. Przystępując do badania zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego w odniesieniu do rozliczenia spółki za grudzień 2004 r. było dostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybień szeregowi przepisów procedury, z których na pierwszy plan wysuwa się art. 188 o.p. (przy czym wymaga zaznaczenia, że sąd pierwszej instancji błędnie wskazywał na naruszenie art. 188 § 1 o.p., gdyż przepis ten nie zawiera takich jednostek redakcyjnych jak paragrafy). Analiza toku rozumowania sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że stwierdzenie naruszenia pozostałych przepisów procedury (z wyj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w zakresie którego sąd przedstawił odrębną argumentację, jak i – w pewnym zakresie, o czym będzie mowa niżej – art. 191 o.p.) było konsekwencją dostrzeżenia uchybienia art. 188 o.p. Oznacza to m.in., że mimo wskazania na naruszenie np. art. 187 § 1 o.p. sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu o konieczności przeprowadzenia jeszcze innych dowodów poza tymi, o których przeprowadzenie wnioskowała spółka (tj. o poszerzenie materiału dowodowego w zakresie niewskazanym przez skarżącą), podobnie też wyłącznie w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych spółki sąd dopatrzył się np. naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W takiej sytuacji podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 188 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. 7. Oceniając zakres stwierdzonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 188 o.p. należy zauważyć, że sąd ten nie kwestionuje prawidłowości uzupełnienia przez organ odwoławczy materiału dowodowego w zakresie zeznań świadków, w tym nie stwierdził potrzeby dalszych czynności dowodowych w tym względzie (np. przez dalsze dążenie do przesłuchania świadków, którzy nie odpowiedzieli na wezwania bądź świadka, z którego przesłuchania zrezygnowano z uwagi na niepodanie przez skarżącą jego danych adresowych). Dla porządku zatem należy jedynie zauważyć, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ odwoławczy (przy pomocy organu pierwszej instancji) przeprowadził dowody z zeznań szeregu świadków: A. S., A. T., A. S., A. G. i K. S., omówienie i analizę tych dowodów zawierając na s. 13-18 zaskarżonej decyzji. Prawidłowość działań organu w odniesieniu do przesłuchiwania świadków nie została w zaskarżonym wyroku podważona, stąd należy uznać, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień czy to art. 188, czy też art. 187 § 1 o.p., a w konsekwencji kwestia ta pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnioski dowodowe spółki, na które wskazał sąd pierwszej instancji, dotyczyły okoliczności wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami i obejmowały dokumentację taką jak zestawienie kosztów poszczególnych edycji akcji, Job transaction card, faktura wystawiona przez spółkę na rzecz jej kontrahenta z dnia 8 grudnia 2004 r., procedury "otwierania kontrolowania oraz zamykania jobów", zlecenie od klienta, szacunkowe kosztorysy dla klienta. W takim zakresie sąd dostrzegł naruszenie art. 188 o.p., i w tym też zakresie stwierdzenia sądu podlegają ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ odwoławczy odniósł się do podniesionej przez sąd pierwszej instancji kwestii nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentów, zaznaczając, że dowody te zostały złożone do akt przez spółkę (w dniu 7 lipca 2009 r., na etapie wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli), stąd nie było potrzeby ich ponownego gromadzenia. Akta sprawy tę okoliczność potwierdzają (zał. nr 9 i 12 do wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli, k. 215-219 i 195-202 akt administracyjnych), co oznacza, że zarzut naruszenia przez organy art. 188 o.p. we wskazanym przez sąd zakresie należy uznać za nieusprawiedliwiony. Jeśli w ocenie sądu pierwszej instancji dowody znajdujące się już w aktach sprawy (np. dokumenty przedkładane przez spółkę) nie zostały w wystarczający sposób rozpatrzone, czy też zostały pominięte przy ocenie całokształtu materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, stanowisko takie powinno było być jasno wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można na podstawie wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznać, by sąd pierwszej instancji taki pogląd zaprezentował, jak już bowiem zaznaczono wyżej, naruszenie art. 187 § 1 o.p. zostało stwierdzone wyłącznie jako konsekwencja dostrzeżonego naruszenia art. 188 o.p., bez oddzielnej argumentacji na jego poparcie. Oznacza to, że uznanie bezzasadności stanowiska sądu pierwszej instancji co do naruszenia art. 188 o.p. skutkuje bezpodstawnością stwierdzenia dalszych naruszeń procedury, jako ściśle z dostrzeżonym naruszeniem art. 188 o.p. powiązanych. Powyższe oznacza, że za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 o.p., gdyż sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że powinny być przeprowadzane kolejne dowody, podczas gdy znajdowały się one już w aktach sprawy, jak i naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., skoro bowiem dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji luki w materiale dowodowym w istocie nie istnieją, to należy uznać, że materiał dowodowy był pełny i umożliwiał jego rozpatrzenie, a w konsekwencji możliwe było dokonanie wszechstronnej oceny dowodów w ramach zakreślonych przez art. 191 o.p. Wymaga jednak równocześnie podkreślenia, że z uwagi na zajęte przez siebie stanowisko o niepełności materiału dowodowego sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli prawidłowości przeprowadzonej przez organ oceny dowodów, stąd uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutu naruszenia art. 191 o.p. nie oznacza, że ocena tychże dowodów była prawidłowa, kontrola słuszności stanowiska organu odwoławczego w tym względzie powinna być bowiem w pierwszym rzędzie dokonana przez sąd pierwszej instancji, a nie Naczelny Sąd Administracyjny. 8. Trudno również uznać, by dostrzegając braki w materiale dowodowym sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny uwzględnił poprzednio wydane w sprawie wyroki sądów administracyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nadinterpretacją tych orzeczeń jest uznanie, że uprzednio stwierdzone naruszenie art. 188 o.p. dotyczy innych wniosków spółki, niż te o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. NSA w wyroku w sprawie I FSK 111/11 wskazał, że "Skoro skarżąca spółka w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zgłosiła wnioski dowodowe, a mianowicie zeznania świadków, mających potwierdzić okoliczność wykonywania przez spółkę F. usług wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz na okoliczność przeświadczenia podatnika, że te usługi, które w rzeczywistości zostały wykonane, realizowane były przez F. To takich wniosków nie można oddalać (...)". W żadnym miejscu uzasadnienia tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał, że organ powinien był przeprowadzić jeszcze inne dowody (np. z dokumentów). Stanowisko to zostało powielone w wyroku III SA/Wa 3349/11, stąd również z tego orzeczenia nie płyną wnioski o innych brakach w materiale dowodowym. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jego dalsze działania w sprawie związane były z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Konfrontacja treści wyroków wydanych w sprawach I FSK 111/11 i III SA/Wa 3349/11 z czynnościami podjętymi przez organ po uchyleniu decyzji organu odwoławczego z dnia 4 grudnia 2009 r. wskazuje, że tego przepisu organ nie naruszył, stąd bezzasadnie sąd pierwszej instancji uznał obecnie, że doszło "do nienależytego wykonania wiążących w sprawie wyroków sądów administracyjnych". W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ odwoławczy wskazał w omawianym zakresie na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne odczytanie zaleceń co do dalszego postępowania z uprzednio wydanych orzeczeń. Zarzut ten należy uznać za zasadny, gdyż niewątpliwie nieprawidłowe są wskazania co do dalszego postępowania nieuwzględniające obowiązków wcześniej nałożonych na organ w tym względzie, a właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. 9. Należy zauważyć, że mimo uznania, iż niepełny materiał dowodowy uniemożliwia wszechstronną ocenę materiału dowodowego, sąd pierwszej instancji zawarł w zaskarżonym orzeczeniu ocenę niektórych z argumentów organu co do niedochowania należytej staranności kupieckiej przez skarżącą, dochodząc do wniosku, że organy nie wykazały jednoznacznie, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2004 r. związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W tym zakresie sąd wskazał, że: 1) okoliczności sprawy, zeznania poszczególnych świadków, nie były oceniane przez organ odwoławczy pod kątem tego, czy mogą świadczyć o świadomości (bądź jej braku) skarżącej co do jej uczestnictwa w nielegalnym procederze i współdziałania z wystawcą spornych faktur, 2) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-80/11 i C-142/11 wynika, że powoływanie się przez organ na zasadność sprawdzenia wiarygodności kontrahenta nie ma istotnego znaczenia, gdyż to do organów należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń, przy czym działania te należy podejmować przed upływem terminów przedawnienia, kiedy świadkowie mają jeszcze niezatarty w pamięci obraz zdarzeń, 3) oparcie się na rekomendacji podmiotu, z którym się stale współpracuje, nie może być poczytane samo w sobie za niezachowanie należytej staranności, zwłaszcza że z zeznań osób nadzorujących wykonanie prac po stronie skarżącej wynika, że wcześniej prace były wykonywane przez F. w sposób należyty, 4) to, że podwykonawcy F. byli podmiotami nieistniejącymi nie oznacza jeszcze, że skarżąca wiedziała lub powinna była o tym wiedzieć, 5) komunikacja mailowa czy telefoniczna z kontrahentem jest standardem i nie może świadczyć o niezachowaniu należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, 6) organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie wskazał jednak jakie dowody potwierdzają jego tezę, podczas gdy spółka konsekwentnie podnosiła, że usługi zostały wykonane. Odnosząc się do powyższych twierdzeń należy wskazać, że: ad 1) z zaskarżonej decyzji wynika, że żaden z przesłuchiwanych świadków nie był w stanie podać konkretnych informacji na temat F., w tym przede wszystkim tego, czy firma ta miała faktyczne możliwości wykonania zafakturowanych na rzecz spółki usług; z zeznań świadków wynika równocześnie, że zazwyczaj wobec nowych kontrahentów spółka podejmuje szereg działań weryfikacyjnych – zarówno przez żądanie dokumentów (NIP, KRS, REGON – wymagania tylko Działu Finansowego, inne działy mogły mieć dodatkowe procedury weryfikacji), jak i wysyłanie dużej ilości zapytań – tymczasem brak jest dowodów, by takie działania podejmowane były w związku z współpracą z F., przy czym, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, był to istotny podwykonawca, co powoduje, że bierność spółki w uzyskaniu informacji o tym podmiocie budzi wątpliwości co do możliwości stwierdzenia, że jej działanie można uznać za dochowanie należytej staranności kupieckiej; sąd pierwszej instancji zdaje się nie dostrzegać, że nie tylko pozytywnie stwierdzona świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze (czy wręcz przestępcze współdziałanie z oszustem podatkowym) jest przyczyną pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego – analogiczne skutki może w okolicznościach danej sprawy wywołać np. świadome odstąpienie od zwykle stosowanych procedur weryfikacyjnych, mimo braku konkretnej wiedzy na temat podmiotu rzekomo mającego wykonać znacznej wartości usługi; ad 2) wyrażając pogląd, że to nie do skarżącej należała weryfikacja F. i powołując się w tym względzie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-80/11 i C-142/11 sąd pierwszej instancji pominął pkt 60 tego wyroku, z którego wynika, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności; choć istotnie Trybunał kładzie podstawowy nacisk w tym względzie na obowiązki kontrolne organów podatkowych, nie można podzielić poglądu sądu, sugerującego, że weryfikacja kontrahenta nigdy nie będzie zasadna; sąd nie rozważył, czy okoliczności sprawy powinny były wywołać wątpliwości spółki co do zgodności działania F. z prawem (zwłaszcza że nie wiadomo kto – skoro nie F. i nie podwykonawcy tej firmy – wykonał zafakturowane usługi, a żadnych istotnych dowodów w tym względzie, bo za takie nie można uznać zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia, nie była w stanie przedstawić też spółka); niezrozumiała jest przy tym uwaga sądu pozbawiająca znaczenia treść zeznań świadków z uwagi na przesłuchanie ich w znacznym odstępie czasu od spornych zdarzeń – po pierwsze wskazanie na konieczność podejmowania działań przez organy "przed upływem terminu przedawnienia" jest bez znaczenia w sytuacji, gdy niewątpliwie za sporny okres rozliczeniowy termin przedawnienia nie upłynął, po drugie świadkowie najczęściej powoływali się na generalny brak wiedzy na temat F. i brak kontaktu z tym podmiotem, a nie na niepamięć w tym zakresie związaną z upływem czasu, co pozbawia argument sądu istotności; ad 3-5) sąd dokonał odrębnej analizy każdej z okoliczności, które mogły ewentualnie przemawiać za słusznością stanowiska organu o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahenta, zapominając o tym, że określona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, przy czym organy muszą wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego; niezgodna z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów jest taka konstrukcja oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy; w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku zabrakło takiej kompleksowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego; ad 6) argument sądu pierwszej instancji jest niejasny – organ przedstawił w swej decyzji tok rozumowania, z którego wynikało, dlaczego w jego ocenie ani F. ani podwykonawcy tej firmy nie wykonali spornych usług – powołał się w tym zakresie zarówno na zeznania świadków (np. prezesa F.), dokumentację F., jak i np. decyzje wydane wobec F.; organ wskazał też jednoznacznie, że nie kwestionuje, że sporne usługi zostały wykonane, tylko fakt ich wykonania przez F., a skoro tak, to niezrozumiałe jest lakoniczne odwołanie się przez sąd do stanowiska spółki o wykonaniu usług. Podsumowując powyższe należy zauważyć, że dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena argumentacji organu o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z F. jest ogólnikowa i fragmentaryczna (pomija np. brak wiedzy przesłuchanych na wniosek spółki świadków na temat firmy F.) oraz nie uwzględnia wniosków płynących z art. 191 o.p. co do zasad obowiązujących organy podatkowe przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Jako taka, nie może być uznana za pełną i prawidłową, zwłaszcza w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania kontroli innych ustaleń organów, np. co do samego niewykonania przez F. zafakturowanych usług. Stąd nie można się zgodzić z wnioskiem sądu, że organ nie wykazał w dostatecznym stopniu, że spółka miała lub powinna była mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji z F. Wniosek taki należy uznać za nieumotywowany w wystarczający sposób i w tym zakresie naruszający art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Ponownie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza na obecnym etapie postępowania, czy można skarżącej przypisać działanie w dobrej wierze, kwestia ta wymaga bowiem szerszego zbadania przez sąd pierwszej instancji, z odniesieniem się do całości okoliczności sprawy i stanowiska organu w tym względzie. 10. Organ odwoławczy zarzucił również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od dokonania kontroli prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Tak sformułowany zarzut należy uznać za niezasadny, gdyż kolejność działań podjętych przez sąd pierwszej instancji była prawidłowa – uznając, że materiał dowodowy jest niekompletny i niemożliwe było dokonanie wszechstronnej oceny dowodów, sąd nie miał podstaw do przejścia do kontroli zastosowania przepisów prawa materialnego (byłaby ona niemiarodajna przy stwierdzonym przez sąd nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy). Dla oceny wskazanego zarzutu bez znaczenia jest przy tym to, czy wnioski sądu pierwszej instancji co do niekompletności materiału dowodowego były trafne, zarzuty naruszenia przepisów procedury w omawianych zakresach są bowiem od siebie niezależne. 11. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy wskazał, że nie zgadza się z uznaniem przez sąd pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd uznał, że przepisy te zostały naruszone, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czego dotyczyły sporne faktury, a organ odwoławczy odwołał się w tym względzie do decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do tej kwestii należy się zgodzić z organem, który w skardze kasacyjnej zaznaczył, że taka redakcja zaskarżonej decyzji nie wpłynęła ujemnie na jej czytelność, ani też nie czyniła jej wadliwą pod względem formalno- czy materialnoprawnym. Należy podkreślić, że na taki wpływ dostrzeżonego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. na wynik sprawy sąd pierwszej instancji nawet nie próbował wskazywać. Warto w związku z tym podkreślić, że przy badaniu zgodności zaskarżonego aktu z przepisami proceduralnymi (z wyj. wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie to, że do uwzględnienia skargi z uwagi na uchybienie takim przepisom uprawnia jedynie stwierdzenie, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Nie jest przy tym jasne, dlaczego sąd uznał, że dostrzeżona przez niego w omawianym względzie wadliwość "może budzić zastrzeżenia z punktu widzenia ponownego wszechstronnego rozpatrzenia sprawy". Należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do tego, które faktury zostały przez organ zakwestionowane, stąd brak ich szczegółowego opisu w zaskarżonej decyzji jawi się jako niemający wpływu na rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 12. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do dokonania kompleksowej analizy toku rozumowania organu, przy uwzględnieniu dowodów zebranych w uzupełniającym postępowaniu, jak i dowodów przedstawionych przez organ i dopuszczonych na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r., a w konsekwencji oceny prawidłowości wniosków organu co do tego, że sporne usługi nie zostały w istocie wykonane przez F. (bądź podwykonawców tej firmy), a skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem, tym samym nie mając prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez niego faktur. 13. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zgodnie z wnioskiem kasacyjnym uchylił zaskarżony wyrok w części, o której mowa w pkt 1 sentencji tegoż wyroku i w odniesieniu do tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zaznaczenia wymaga przy tym, że z uwagi na niezaskarżenie wyroku sądu pierwszej instancji w części, której dotyczyły pkt 2-4 sentencji, rozstrzygnięcia te pozostają w mocy, a w szczególności pkt 4, w którym zasądzone zostały od organu odwoławczego na rzecz spółki koszty postępowania sądowego. 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a.