I SA/Gd 1217/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 1 marca 2013 r. A. L. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi od października 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieżowej, usług naprawy i przerobu odzieży oraz rozszerzoną od 2010 r. o usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Usługi zakwaterowania są świadczone w budynku stanowiącym własność podatnika. Nabycie przedmiotowego budynku przez Wnioskodawcę nastąpiło w dniu 26 kwietnia 2010 r. w drodze spadku na podstawie testamentu po zmarłej żonie. Między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Przedmiotowy budynek był wykorzystywany w działalności gospodarczej żony Wnioskodawcy i ujęty w Jej ewidencji środków trwałych. Z uwagi na wolę kontynuowania świadczenia usług ww. zakwaterowania, jak i planowane nakłady w przyszłości, wnioskodawca podjął decyzję o ujawnieniu w ewidencji środków trwałych powyższego budynku i jego amortyzacji. Powyższe oznacza konieczność ustalenia wartości początkowej tego środka trwałego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Jaką wartość należy przyjąć celem ustalenia wartości początkowej wskazanego budynku i odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na niespełnienie przesłanek z przepisu art. 22g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - brak zmiany działalności, gdyż podatnik uprzednio prowadził działalność gospodarczą - wartość początkową budynku należy ustalić zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy tj. wg wartości rynkowej z dnia nabycia. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ interpretujący wskazał, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1994 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) art. 31 § i art. 501. W świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą na jedną lub kilka osób z chwilą jego śmierci. Ponadto zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia. Kolejno organ interpretacyjny wskazał na przepisy art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 1 i 2, art. 22g ust. 1 pkt 1-3, ust. 11, ust. 12, ust. 13 pkt 5, art. 22h ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) Przenosząc powyższe uregulowania na grunt przedmiotowej sprawy, organ interpretujący stwierdził, iż wnioskodawca, pozostając z żoną we wspólności małżeńskiej majątkowej, ponosił za życia żony koszty nabycia lub wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej żony (w tej części w jakiej posiadał udział w majątku wspólnym). W przypadku, gdy jeden z małżonków przejmie do swojej działalności składnik majątkowy wykorzystywany wcześniej (amortyzowany) w działalności współmałżonka, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) współmałżonka wykorzystującego dotychczas ten składnik w swojej działalności gospodarczej, podobnie jak ma to miejsce w przypadku zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków. Małżonek przejmujący składnik majątkowy wykorzystywany dotychczas w działalności gospodarczej współmałżonka powinien - jeśli wartość początkowa środka trwałego nie została jeszcze w pełni zamortyzowana - dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez współmałżonka wykorzystującego dotychczas tenże składnik. Minister Finansów podkreślił, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez jednego z małżonków (pomiędzy którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej) mają bezpośredni wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, który to dochód jest dochodem wspólnym małżonków. Nie jest więc uzasadnione powtórne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tego samego wydatku, poniesionego ze wspólnego majątku małżonków, tym razem w działalności drugiego małżonka, nie jest zatem możliwa dwukrotna (200%) amortyzacja tej samej wartości niematerialnej i prawnej lub tego samego środka trwałego. Zatem biorąc pod uwagę powyższe, wnioskodawca przejmując po śmierci żony do swojej działalności gospodarczej środek trwały, wykorzystywany uprzednio w prowadzonej przez Jego żonę pozarolniczej działalności gospodarczej, winien ustalić wartość początkową w wysokości przyjętej wcześniej przez żonę oraz kontynuować stosowaną przez nią metodę amortyzacji. Przy dokonywaniu amortyzacji wnioskodawca powinien także uwzględnić dokonane już przez żonę odpisy amortyzacyjne. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wartości rynkowej z dnia nabycia, organ ocenił jako nieprawidłowe. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymał wyrażone we wniosku stanowisko. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie cytowanego przepisu jako nieprawidłowego, w przedstawionym stanie faktycznym, 2. art. 22g ust. 13 pkt 5 ww. ustawy poprzez przyjęcie tego przepisu prawa jako prawidłowego w przedstawionym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skargi strona skarżącą wskazała, że w przedmiotowej sprawie, wartość początkowa budynku winna być ustalona w oparciu o kryteria wynikające z przepisu art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z następujących powodów: - nabycie przedmiotowego budynku (środka trwałego) nastąpiło w drodze spadku, na podstawie testamentu, - nabycie występuje również przy uwzględnieniu ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w części ½, - skarżący prowadził działalność gospodarczą za życia żony (równolegle). Przyjęcie przez organ w zaskarżonej interpretacji jako prawidłowej podstawy prawnej, celem ustalenia wartości początkowej powyższego budynku, przepisu art. 22g ust. 13 pkt 5 jest błędne z następujących powodów: - przedmiotowy przepis w sposób wyraźny wskazuje na konieczność spełnienia dwóch przesłanej tj. zmiany działalności wykonywanej przez jednego małżonka na działalność wykonywaną przez drugiego małżonka i wprowadzenia składników majątku do ewidencji – w ww. przypadku do takiej zmiany nie doszło gdyż skarżący prowadził uprzednio działalność gospodarczą przejmując niektóre składniki majątku z działalności gospodarczej żony po jej śmierci, - argumenty o charakterze ekonomicznym przywołane w wydanej interpretacji nie mogą być podstawą do wykładni rozszerzającej przepisu art. 22g ust. 13 pkt 5. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm.- dalej zwana p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę uchyla indywidualną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Przy czym należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Zatem informacje dotyczące stanu faktycznego, przedstawione po wydaniu interpretacji nie mają wpływu na jej ocenę. Sporna między stronami postępowania kwestia, jaka wyłoniła się na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i wskazanych w tym wniosku przepisów art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) sprowadza się do tego, czy do budynku nabytego przez wnioskodawcę w drodze spadku na podstawie testamentu po zmarłej żonie, który był przez nią wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i amortyzowany, który będzie w tej działalności wykorzystywany przez wnioskodawcę ma zastosowanie zasada kontynuacji amortyzacji, tak jak twierdzi organ, czy istnieje możliwość jego amortyzowania przez wnioskodawcę od wartości początkowej, ustalonej wedle wartości rynkowej z daty jego nabycia, tak jak podnosi skarżący. Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1994 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy ustawy powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny. W myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. W świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą na jedną lub kilka osób z chwilą jego śmierci. Ponadto zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia. Tym samym stwierdzenie nabycia spadku stanowi konsekwencję wcześniejszego nabycia spadku. W przedstawionym stanie faktycznym skarżący nabył spadek po zmarłej żonie, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania, świadczonych w budynku stanowiącym w działalności żony środek trwały i obecnie wnioskodawca tę działalność kontynuuje. Małżonków łączyła ustawowa wspólność małżeńska. W myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W myśl art. 22g ust. 12 ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 12, zgodnie z treścią ust. 13 pkt 5 stosuje się odpowiednio w razie zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu). Stosownie do treści art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują obowiązek kontynuacji amortyzacji w przypadku, gdy jeden z małżonków przejmie do swojej działalności składnik majątkowy wykorzystywany wcześniej (amortyzowany) w działalności współmałżonka. Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się wówczas w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) współmałżonka wykorzystującego dotychczas ten składnik w swojej działalności gospodarczej, podobnie jak ma to miejsce w przypadku zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków. Małżonek przejmujący składnik majątkowy wykorzystywany dotychczas w działalności gospodarczej współmałżonka powinien - jeśli wartość początkowa środka trwałego nie została jeszcze w pełni zamortyzowana - dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez współmałżonka wykorzystującego dotychczas ten składnik. Należy podkreślić, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez jednego z małżonków (pomiędzy którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej) mają bezpośredni wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, który to dochód jest dochodem wspólnym małżonków. Nie jest więc uzasadnione powtórne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tego samego wydatku, poniesionego ze wspólnego majątku małżonków, tym razem w działalności drugiego małżonka. Odnosząc się do argumentów przedstawionych w skardze, że nie wystąpiła przesłanka zmiany działalności wykonywanej przez jednego małżonka na działalność wykonywaną przez drugiego małżonka, gdyż skarżący prowadził uprzednio działalność gospodarczą, stwierdzić należy, że jak wynika ze złożonego wniosku, skarżący działalność w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania rozpoczął w 2010 r., w związku z nabyciem w drodze spadku przedmiotowej nieruchomości, w której działalność taką prowadziła jego zmarła żona. Natomiast prowadzona przed tą datą działalność prowadzona była w zakresie produkcji odzieżowej, usług naprawy i przerobu odzieży. Brak jest w ocenie Sądu podstaw, aby tylko z tej przyczyny, że równocześnie mąż i żona prowadzili działalność gospodarczą, co istotne o innym zakresie, nie uznać kontynuacji działalności. W tym kontekście chybiony jest zarzut skargi, że nie można mówić o kontynuacji działalności w sprawie niniejszej, gdyż mąż i żona prowadzili działalność równolegle przez pewien okres czasu. Wskazać również należy, iż w kwestii kontynuacji działalności gospodarczej małżonka wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 1999 r. w sprawie I SA/Gd 362/97, który stwierdził, że gdy "środki trwałe stanowią współwłasność skarżących małżonków, zmiana formy prawnej prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej (...) - nie stanowi likwidacji dotychczasowej działalności, a jej kontynuację". Sąd w składzie niniejszym podziela to stanowisko, zwłaszcza gdy, jak wyżej wskazano, poszerzenie prowadzonej działalności o zakres usług świadczonych wcześniej przez żonę skarżącego jednoznacznie przesądza, że kontynuuje on działalność zmarłej żony. W tak przedstawionym stanie faktycznym stwierdzić należy, że działalność gospodarcza skarżącego w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania była kontynuacją działalności jego żony. W konsekwencji skarżący przejmując po śmierci małżonki do swojej działalności gospodarczej środek trwały, wykorzystywany uprzednio w prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, winien ustalić jego wartość początkową w wysokości przyjętej wcześniej przez żonę oraz kontynuować stosowaną przez nią metodę amortyzacji. Przy dokonywaniu amortyzacji skarżący powinien także uwzględnić dokonane już przez żonę odpisy amortyzacyjne. Reasumując Sąd w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji a sprowadzające się do stwierdzenia, że stanowisko skarżącego dotyczące możliwości ustalenia wartości początkowej budynku nabytego w drodze spadku po zmarłym małżonku, który to budynek był uprzednio składnikiem majątku wspólnego małżonków, w oparciu o przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wartości rynkowej z dnia nabycia, jest nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.