II FSK 2908/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3222/10 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., III SA/Wa 3222/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2010 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 5 maja 2010 r. zabezpieczył na majątku spółki zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.724.090,00 zł oraz odsetki na dzień 4 maja 2010 r. od tego zobowiązania w wysokości 646.888,00 zł. Wskazał, że spółka poza prawem użytkowania wieczystego oraz prawem własności budynku nie posiadała innych składników majątku trwałego i obrotowego, które umożliwiłyby w przyszłości uregulowanie zobowiązania w wysokości określonej w wyniku kontroli. Dlatego na podstawie art. 33 § 1 oraz art. 33 d) § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej: ord. pod.- orzekł o zabezpieczeniu majątku spółki. 3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 października 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji opierając się na ustaleniach dokonanych w trakcie kontroli przybliżył wysokość zobowiązania podatkowego, a wartość ta wynikała z uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego. Zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania nie mogło przerodzić się w postępowanie wymiarowe - nie mogły w nim być zatem oceniane dowody służące ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. Wartość zobowiązania była wskazywana jedynie w przybliżeniu, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, co było wystarczające. Podkreślił ponadto, że niewielka kwota uzyskana w toku postępowania egzekucyjnego świadczyła o tym, iż prawdopodobnie brak było możliwości zaspokojenia w całości przyszłej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, której wysokość mogła znacznie przekraczać wysokość zaległości w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do konieczności dokonania zabezpieczenia na majątku spółki 4. Na powyższą decyzję organu spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 33 ord. pod., poprzez brak uprawdopodobnienia kwoty zabezpieczenia zobowiązania, w szczególności niewskazanie danych, na podstawie których określono wysokość zabezpieczenia; 2) art. 210 ord. pod., poprzez niewskazanie podstawy prawnej pozwalającej na wyłączenie stosowania w postępowaniu zabezpieczającym przepisów zawartych w Dziale IV ord. pod.; 3) w art. 122, 187 oraz 191 ord. pod., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego; 4) art. 121 ord. pod., poprzez: - przyjęcie przez organ, że przeprowadzenie dowodów, nakazanych przez organ II instancji w decyzji uchylającej decyzję wymiarową, co do której wydana została decyzja o zabezpieczeniu - nie zmieni ustaleń zawartych w uchylonej decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania; - wydanie przez organ decyzji o zabezpieczeniu bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dowodów, stanowiących podstawę uchylenia decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu spółka podniosła, że organ I instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu nie wyjaśnił okoliczności, które miałyby uzasadniać rzekome ryzyko niewykonania w przyszłości przez spółkę zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, że organ wykazał w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 ord. pod. Wskazał bowiem, że spółka nie posiadała - oprócz własności nieruchomości i użytkowania wieczystego gruntu - środków majątku trwałego i obrotowego. Nadto część tych nieruchomości została już przez spółkę zbyta jeszcze w trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, a pomimo sprzedaży części majątku - spółka w dalszym ciągu nie była w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Zwrócił uwagę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 15.840 zł nie zostało zaspokojone nawet w drodze prowadzonej wobec spółki egzekucji. W wyniku zajęcia rachunku bankowego – bank przekazał tytułem zajęcia jedynie kwotę 4.981,42 zł. Z informacji od poborcy skarbowego z dnia 2 sierpnia 2010 r. wynikało, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym. Sąd uznał, że logiczną konsekwencją stwierdzenia powyższych faktów było to, iż działalność spółki przestała generować dochody, z których byłoby w przyszłości możliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania znacznych (1.724.090 zł plus odsetki 646.888 zł) należności podatkowych. Sąd zwrócił uwagę, że z treści art. 33 ord. pod. wynika, iż zabezpieczenie jest dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. W związku z tym na tym etapie nie musi być znana precyzyjna wielkość tego zobowiązania. Podstawową kwestią jest jedynie potwierdzenie w ramach postępowania istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w przyszłości. Zaznaczył, że wskazanie sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego musi stanowić element uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, a decyzja organu pierwszej instancji uzasadnienia takiego nie zawierała. Ta wada została jednak usunięta w decyzji organu odwoławczego, który wskazał jakie dane przyjął do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz w jakiej wysokości określił kwotę zaległości podatkowej. Z tego powodu sąd uznał, że zarzuty spółki dotyczące braku wskazania danych, na podstawie których organ dokonał określenia wysokości zobowiązania były chybione. Zwrócił uwagę, że organ w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania, opierając się na wyliczeniu i twierdzeniach przedstawionych przez organ kontroli - dane przedstawione przez organ kontroli stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania. Mając na uwadze, że decyzja w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania była decyzją uznaniową, a organ odwoławczy nabrawszy wątpliwości co do kompletności materiału dowodowego - samodzielnie dokonał ustaleń korespondując z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej – sąd uznał, iż także w tym zakresie organ prawidłowo zrealizował dyspozycję art. 122 i art. 187 ord. pod. Za bezzasadny zaś uznał zarzut, że organ dokonujący zabezpieczenia winien był zapoznać się z materiałami dowodowymi, których włączenie do postępowania wymiarowego nakazał organ odwoławczy - kwestie związane z wymiarem podatku nie mogły być bowiem przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; art. 151 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 121, art. 122, art. 187, oraz art. 191 ord. pod., a w konsekwencji uwzględnienie skargi; art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez sąd I instancji, że organ podatkowy bezzasadnie nie zastosował przepisów Rozdziału IV ord. pod. - a co za tym idzie – niewłaściwie określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę zabezpieczenia bez zapoznania się z materiałem dowodowym, włączenie którego do akt sprawy nakazał Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając pierwotną decyzję wymiarową i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania; art. 33 § 1 oraz § 4 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, który w ocenie sądu I instancji pozwalało na dokonanie zabezpieczenia; Mając na uwadze spółka wniosła o: -uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Należy zauważyć, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie konkretnych materiałów bowiem były to dane zebrane podczas kontroli przeprowadzonej w siedzibie spółki. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dokładny i precyzyjny podał sposób i podstawy faktyczne uzasadniające wysokość tego przybliżonego zobowiązania. Wymaga podkreślenia, że zabezpieczenie ma charakter tymczasowy i pomocniczy bowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., II FSK 2546/10). Wynika to z treści art. 33 a) § 1 pkt 2 ord. pod. Jeżeli zatem decyzja o zabezpieczeniu wygasa w momencie powstania stosunku prawnego zobowiązania podatkowego ze wszystkimi jego elementami (w tym z dokładnie wskazaną kwotą zobowiązania podatkowego) to nieracjonalnym jest oczekiwanie, że kwota ta zostanie wskazana wcześniej i podana w decyzji dotyczącej ustanowienia zabezpieczenia. Ratio legis ustanowienia przez ustawodawcę instytucji zabezpieczenia sprowadzało się do potrzeby zabezpieczenia wykonania zobowiązania w przyszłości. Nie jest celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania- decyzja wymiarowa. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy- postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem wpadkowym, etapem przejściowym, a nie stanem docelowym. Ustawodawca miał to na uwadze bowiem nie wprowadził do ustawy – Ordynacja podatkowa postępowania równoległego do postępowania zabezpieczającego, które miałoby na celu dookreślenie, doprecyzowanie wartości, która powinna być uwzględniona w decyzji ustanawiającej zabezpieczenie. Kierował się ekonomiką postępowania, uznając, że dokładna wartość zostanie ustalona na późniejszym etapie postępowania, zatem bezcelowe będzie multiplikowanie postępowań. Przy założeniu działań racjonalnego ustawodawcy, mając na uwadze powyższe, nie można oczekiwać, że wartość zabezpieczenia w każdym przypadku będzie tożsama z wartością zobowiązania podatkowego. Jak słusznie Trybunał Konstytucyjny wskazał w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03: "decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej". Mając na uwadze istotę postępowania zabezpieczającego oraz jego cel, w zestawieniu z okolicznością znacznych obrotów spółki (sprzedaż nieruchomości) – a co za tym idzie – znacznych sum koniecznych do wyegzekwowania - i w związku z faktem wielokrotnie podkreślanym przez organy na etapie postępowania o tym, że spółka nie posiadała żadnych środków majątku trwałego i obrotowego – nie można dopatrzeć się w działaniach organu nieprawidłowości. Szczególnie, jeżeli weźmie się pod uwagę, że organ powziął wiadomość o nieskutecznej egzekucji z rachunku bankowego spółki w Fortis Bank Polska S.A. i o tym, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym. 8. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2. art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).