I SA/Sz 1099/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G. Spółka Jawna A. G. Z.G. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 24 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2010 r. (wpływ do organu: 2 września 2010 r.) G. Spółka Jawna A. G. Z. G. w [...] wystąpiła do Prezydenta Miasta o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania wybudowanych przez spółkę budynków przeznaczonych na sprzedaż. We wniosku spółka podała, że podstawową jej działalnością jest realizacja projektów budowlanych oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka wskazała, że nabywa w swoim imieniu i na swoją rzecz niezabudowane oraz zabudowane działki gruntów. Po przygotowaniu nieruchomości gruntowej, spółka wznosi na niej budynki o funkcjach mieszkalnych, niemieszkalnych oraz dokonuje ich sprzedaży (działalność developerska). W składanych deklaracjach dla podatku od nieruchomości spółka wykazuje i deklaruje: 1) posiadane, oddane do użytkowania lokale mieszkalne - według stawki dla budynków mieszkalnych, 2) posiadane, oddane do użytkowania garaże znajdujące się pod budynkami mieszkalnymi oraz stanowiące odrębną zabudowę - według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 3) posiadane, oddane do użytkowania lokale użytkowe - według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 4) posiadane, niezabudowane działki gruntów - według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 5) posiadane grunty znajdujące się pod budynkami mieszkalnymi - według stawki jak dla gruntów pozostałych, 6) posiadane grunty znajdujące się pod garażami - według stawki dla gruntów pozostałych. W związku z tak określonym stanem faktycznym, spółka zadała pytania: 1) Czy posiadając nieruchomości w postaci produktów gotowych, a także inne składniki majątku przeznaczone do sprzedaży, w szczególności zapasy, jest zobowiązana do uwzględnienia ich powierzchni w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a więc czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 613 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.o.l."? 2) Czy należy je uznać za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l.? Spółka wyjaśniła, że do kategorii "zapasy" zalicza: wartość nakładów poniesionych na niezakończoną na dzień bilansowy budowę lokali mieszkalnych i usługowych (półprodukty i produkty w toku), wartość wybudowanych lokali mieszkalnych i usługowych (produkty gotowe), wartość nabytych gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, przeznaczonych pod budowę, na których są wznoszone budynki, lokale mieszkalne i usługowe (towary). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wyraziła pogląd, że posiadane przez nią składniki majątkowe przeznaczone do sprzedaży, w szczególności wytworzone produkty w postaci gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzące w skład zapasów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2010 r. nr [...] Prezydent Miasta uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nieruchomości będące w posiadaniu spółki, ujęte w księgach rachunkowych do kategorii zapasów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazał również, że objęcie nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ wskazał również, że wobec przedmiotów opodatkowania stanowiących grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu spółki, z wyjątkiem budynków mieszkalnych (w tym lokali mieszkalnych) i gruntów związanych z tymi budynkami wymienionym w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., należy zastosować stawki jak za działalność gospodarczą (np. lokale niemieszkalne). W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez odmienne potraktowanie towarów handlowych stanowiących własność podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i uznanie, że podmiot, którego własnością są towary w postaci budynków/lokali, winien być obciążony podatkiem majątkowym, podczas gdy podmiot, którego własnością są towary w postaci, np. telewizorów, nie podlega obciążeniu takim podatkiem; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że posiadane przez spółkę składniki majątkowe przeznaczone do sprzedaży, w szczególności wytworzone produkty w postaci gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzące w skład zapasów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z rażącym naruszeniem prawa i obciążanie ich negatywnymi konsekwencjami podatnika, który działa w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej. Odpowiadając na skargę, Prezydent Miasta wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 164/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta. Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że narusza ona przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię, w zakresie, w jakim nakazuje zastosować do posiadanych przez spółkę, znajdujących się w wybudowanych przez nią budynkach mieszkalnych, lokali niemieszkalnych, stawkę podatku jak za działalność gospodarczą. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2012/11, uchylił zaskarżony wyrok przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd I instancji dokonał nadinterpretacji wypowiedzi organu, uchylając interpretację z uwagi na błędną ocenę prawną (błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b u.p.o.ol.), której w istocie w interpretacji nie było. Jak wskazał NSA, wbrew twierdzeniom sądu I instancji, w zaskarżonej interpretacji nie można doszukać się stanowiska organu, z którego wynikałoby, że nakazuje on zastosować do posiadanych przez skarżącą, znajdujących się w wybudowanych przez nią budynkach mieszkalnych, stawkę podatku jak za działalność gospodarczą. Konstrukcja zacytowanej wypowiedzi organu nie jest może zbyt precyzyjna, niemniej jednak, wynika z niej jedynie, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu skarżącej podlegają opodatkowaniu stawkami jak za działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych (w tym lokali mieszkalnych) i gruntów związanych z tymi budynkami. Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oceni merytorycznie zaskarżoną interpretację, uwzględniając stanowisko zaprezentowane w wyroku, mając w szczególności na uwadze specyfikę postępowania wszczętego wnioskiem o udzielnie interpretacji indywidualnej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w innym składzie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że sprawa była przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 30 lipca 2013 r., w wyniku którego uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2011 r., przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Tak więc, zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a." sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, nie można więc oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację nie mógł ulec zmianie z przyczyn oczywistych, gdyż ocena prawna w sprawie o interpretację indywidualną wynika z konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest ustalenie, czy posiadane przez spółkę nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. a jeśli tak, to czy należy je uznać za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W pierwszej kolejności skład orzekający w sprawie wskazuje, że prawidłowy jest pogląd organu, zgodnie z którym, przyjęty podział składników majątku spółki dla potrzeb rachunkowości nie ma wpływu na kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. To przepisy ustawy o podatkach opłatach lokalnych określają jakie składniki majątku podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Aby więc zakwalifikować dany składnik majątku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest ustalenie, czy i do której kategorii przedmiotu opodatkowania taki składnik należy. W związku z tym wskazać należy, że - zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - podatkowi od nieruchomości podlegają: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie przepisu art. 3. ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie natomiast z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów, oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jeżeli zatem, budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu, z tym, że budynek jest obciążony stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Z brzmienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie także wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 336 Kodeksu cywilnego), wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07). Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s. 378). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu - animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 1972 r., sygn. akt III CRN 121/72, wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania.". Z kolei, termin "działalność gospodarcza, o jakim mowa jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sprecyzowano w punkcie 4 tego ustępu. Jest to działalność w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672). Zgodnie z jej przepisem art. 2, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W orzecznictwie sądowym nie nasuwa wątpliwości stanowisko, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por.: wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 268/11; wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 297/10). Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest konieczne stwierdzenie, iż działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por.: wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07; wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07; wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09). Ponadto, podnieść należy, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jest objęta podatkiem rolnym albo leśnym. Zaznaczyć przy tym należy, że ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, ale nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Warunków takich jednakże nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczony na realizację osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 360/13). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że spółka prowadzi działalność gospodarczą. A zatem, z samego faktu, że spółka jest przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 1a ust. 3 i ust. 4 u.p.o.I. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) wynika - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. - że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Natomiast, grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.o.p.l. przewidział najwyższą, maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w uchwale rady gminy. Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, należy uznać za uprawnione stanowisko organu, że nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej spółki, ujęte przez nią w księgach rachunkowych do kategorii zapasów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast wobec przedmiotów opodatkowania stanowiących grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu spółki, z wyjątkiem budynków mieszkalnych (w tym lokali mieszkalnych) i gruntów związanych z tymi budynkami wymienionym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy zastosować stawki jak za działalność gospodarczą. Wobec tego, nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Konstytucji RP, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Uznając w tych okolicznościach, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw, skarga jako nieuzasadniona - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - podlega oddaleniu. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika organu o obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania, gdyż przepisy art. 200 i art. 209 p.p.s.a. stoją temu na przeszkodzie.