III SA/Wa 1648/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów, wnioskiem z dnia 3 stycznia 2013 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup kompleksowej usługi organizacji szkolenia dla gorzelników oraz zakup usługi organizacji szkolenia, nabycia usług gastronomicznych i przygotowanie uroczystej kolacji dla uczestników – gorzelników – dostawców. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący podała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji wysokiej klasy alkoholi wysokoprocentowych. Alkohole oferowane przez Skarżącego są produkowane ze spirytusu uzyskiwanego z własnej rektyfikacji. Rektyfikacja jest procesem przemysłowym polegającym na oczyszczaniu spirytusu z ubocznych produktów fermentacji. Ma ona znaczący wpływ na jakość, smak i wygląd ostatecznej postaci produktów sprzedawanych przez Skarżącą. Spirytus, który zostanie poddany rektyfikacji i zostanie wykorzystany przy produkcji wódek Skarżąca nabywa od gorzelni rolniczych, które dostarczają surowy spirytus. Jakość dostarczonego przez gorzelnie surowego spirytusu przekłada się bezpośrednio na efekty procesu rektyfikacji oraz na cechy i jakość gotowych produktów Skarżącej. Ze względu na profil produktów, którymi są alkohole wysokiej klasy i jakości dokłada ona starań w celu zapewnienia swoim produktom możliwie najwyższej jakości. W tym celu Skarżąca podejmuje szereg działań mających na celu kontrolę jakości zarówno produktów finalnych wytwarzanych w jego zakładzie, jak i dbałość o wysoką jakość surowców, z których produkowany jest spirytus rektyfikowany. W celu zapewnienia wysokiej jakości dostarczanych przez gorzelnie surowców, wykorzystywanych do wytwarzania produktów, Skarżąca stworzyła program szkoleń i konferencji przeznaczonych dla dostawców spirytusu - gorzelników pod nazwą "[...]". Uczestnikami konferencji i szkoleń w ramach programu "[...]" są właściciele gorzelni rolniczych z całej Polski, dostarczający surowce, z których Skarżąca korzysta w procesie produkcyjnym. Programem szkoleń i konferencji zostali objęci również pracownicy Skarżącej, biorący udział w planowaniu, projektowaniu i realizacji procesów technologicznych, zakupu surowców do produkcji i kontroli jakości. Wykłady i prezentacje w ramach szkoleń i konferencji organizowanych przez Skarżącą są prowadzone przez pracowników naukowych uczelni technicznych i instytutów badawczych, osoby o wysokich kwalifikacjach, posiadających odpowiednią wiedzę dotyczącą procesu produkcji alkoholu oraz optymalizacji jakości surowców wykorzystywanych do jego produkcji. Celem szkoleń i konferencji przeprowadzanych w ramach programu "[...]" jest: 1) przekazanie uczestnikom niezbędnej wiedzy w celu poprawy jakości spirytusu surowego produkowanego przez gorzelnie i wykorzystywanego następnie produkcji, 2) podnoszenie świadomości gorzelników w zakresie mikrobiologii, chemii, biotechnologii mającej wpływ na jakość wyrobu wykorzystywanego przez Skarżącego - spirytusu surowego, 3) wymiana doświadczeń między gorzelnikami, pracownikami uczelni technicznych, instytucji, instytutów badawczych, 4) informowanie o wymogach prawnych obowiązujących producentów napojów alkoholowych ([...], [...]), 5) nawiązywanie bezpośrednich kontaktów zawodowych pomiędzy pracownikami Skarżącego a innymi uczestnikami szkoleń / konferencji. Natomiast koszty jakie Skarżący ponosi na zorganizowanie szkolenia to: 1) koszty wynajęcia sali, 2) koszty zakwaterowania uczestników, 3) koszty wyżywienia uczestników, 4) koszty przewozu uczestników, 5) wynagrodzenie wykładowców, 6) wynagrodzenie dla organizatorów szkolenia, 7) koszty zorganizowania uroczystej kolacji. Skarżąca przedstawiła we wniosku dwie wersje stanu faktycznego: Stan faktyczny nr 1 Skarżąca zleca kontrahentowi zewnętrznemu kompleksową usługę organizacji szkolenia lub konferencji dla gorzelników. Świadczenia kontrahenta mają charakter jednolitej usługi organizacji szkolenia, która obejmuje wszystkie wskazane powyżej elementy. W celu udokumentowania wykonywanych usług kontrahent wystawia jedną fakturę VAT z tytułu organizacji danego szkolenia. Stan faktyczny nr 2 Skarżąca nabywa od różnych kontrahentów poszczególne usługi i towary niezbędne do organizacji szkolenia dla jego gorzelników - dostawców w tym również usługi gastronomiczne czy usługi organizacji uroczystej kolacji uświetniającej organizowane szkolenie. Skarżąca zadała pytania: 1) Czy w stanie faktycznym nr 1 Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup kompleksowej usługi organizacji szkolenia w pełnej wysokości ? 2) Czy w stanie faktycznym nr 2 Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatki na zakup usługi organizacji szkolenia jak i wydatki związane z nabyciem usług gastronomicznych i przygotowaniem uroczystej kolacji dla uczestników ? Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, iż wydatki na zakup kompleksowej usługi polegającej na organizacji szkoleń opisanych w ramach stanu faktycznego nr 1 będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów. Skarżąca powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: “u.p.do.p." wskazała, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego względu zdaniem Skarżącej uznać należy, iż wszystkie wydatki ponoszone przez Skarżącą, a związane z organizacją szkolenia / konferencji, której celem jest zapoznanie gorzelników - dostawców surowców - z procedurami produkcji spirytusu, dzięki któremu Skarżąca ma możliwość nabycia bardziej wartościowego surowca, wykazują związek z jego przychodem. Skoro bowiem Skarżąca jest producentem ekskluzywnych alkoholi, jakość surowca uzyskiwanego od dostawców w sposób bezpośredni wpływa zarówno na jakość finalnego produktu, jak i na proces dalszej pracy z uzyskanym surowcem. Przeprowadzenie szkolenia, oraz ugoszczenie przybyłych z całej Polski dostawców zgodnie z przyjętymi standardami (zapewnienie im wyżywienia i noclegu, organizacja uroczystej kolacji) ma na celu usprawnienie procesu produkcji poprzez uzyskanie surowca o optymalnych dla Skarżącej parametrach, przygotowanego według zasad przekazywanych podczas szkolenia / konferencji. Skarżąca zauważyła również, że analiza katalogu wydatków zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten w żadnym miejscu nie wyłącza z kosztów podatkowych wydatków na organizację szkoleń dla kontrahentów, dostawców czy też innych podmiotów współpracujących z podatnikiem w toku wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Natomiast wśród wydatków nie uznawanych za koszty podatkowe ustawodawca wymienił tzw. koszty reprezentacji wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Jednakże Skarżąca organizując szkolenia i konferencje dla swoich dostawców nie ma na celu ani tworzenia swojego określonego wizerunku jako określonej organizacji, ani też nie działa w celu stworzenia korzystnych warunków zawarcia umowy z klientem. Celem Skarżącej nie jest również szczególne akcentowanie swojego profesjonalizmu. Natomiast celem prowadzenia szkoleń / konferencji jest uzyskanie od dostawców surowca o zadowalającej jakości pozwalającego na optymalizację procesu produkcji oferowanych przez nią wyrobów. Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań, Skarżąca wskazała, iż w stanie faktycznym nr 2 kosztami uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki niezbędne do organizacji szkolenia w tym wydatki związane z nabyciem usług gastronomicznych i przygotowaniem uroczystej kolacji dla uczestników szkolenia lub konferencji. W opinii Skarżącej, jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w stanie faktycznym nr 2 w związku z organizacją szkoleń, tj. w sytuacji, gdy poszczególne usługi i towary nabywane na potrzeby organizowanych szkoleń i konferencji są dostarczane przez różnych dostawców. Przez ten pryzmat należy zatem zdaniem Skarżącej oceniać charakter nabywanych towarów i usług, nawet w sytuacji gdy stanowią one wymienione w art. 16 ust 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. usługi gastronomiczne. Wydatki takie są bowiem ponoszone w celu uzyskania oraz zachowania źródeł przychodów oraz nie stanowią kosztów reprezentacji, zaś jedynym celem ich poniesienia jest przekazanie wiedzy o optymalnym procesie produkcji surowców wykorzystywanych przez Skarżącą. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2013 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie obu przedstawionych powyżej pytań. Uzasadniając rozstrzygnięcie Minister, powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że aby wydatek mógł być zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania jego źródła. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny stwierdził, że w gestii kontrahenta (gorzelników) powinno być, aby oferowany przez nich produkt spełniał warunki narzucone przez Skarżącą. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Skarżącą, oraz specyfikę branży alkoholowej nie można zdaniem organu stwierdzić, iż zamówienia jakie składa Skarżący u swoich kontrahentów obwarowane były jakimiś szczególnymi cechami, że zamawiany półprodukt musi być sporządzony według ściśle określonych wytycznych, jak to jest np. w przypadku przemysłu precyzyjnego, produkcji podzespołów do urządzeń, czy części zamiennych do maszyn i urządzeń, które wykorzystywane są w ekstremalnie trudnych, czy niebezpiecznych miejscach, i które charakteryzować się muszą takimi cechami i kryteriami, które możliwe są do spełnienia tylko pod warunkiem zbadania specyfiki branży zleceniodawcy. W omawianym przypadku, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, surowy spirytus nie musi charakteryzować się jakimiś specjalnymi cechami, nie musi być wyprodukowany w szczególny sposób, przy zastosowaniu nowej, nie stosowanej powszechnie technologii, musi być tylko odpowiedniej jakości. Aby warunek ten mógł być spełniony Skarżąca nie musi w tym celu przeprowadzać szkolenia. Minister Finansów zauważył, że działania Skarżącej mogą wpływać na działalność kontrahentów Skarżącej, jednak nie mają wpływu na jej przychody. Prowadzenie działań mających na celu informowanie o wymogach prawnych obowiązujących gorzelników nie leży w gestii Skarżącego, zaś organizując szkolenia w tym zakresie Skarżąca ponosi koszty za inne podmioty. Jednakże wydatki te nie mają wpływu na przychody Skarżącego oraz nie zachowują ani nie zabezpieczają jego źródła. Odnosząc się z kolei do kosztów zorganizowania uroczystej kolacji organ wskazał, iż nie można uznać że wydatki te przyczyniają się do wzrostu przychodów Skarżącej, zachowują, albo też zabezpieczają jego źródła. Wspólne, uroczyste spożywanie posiłku przez kontrahentów Skarżącej nie może mieć charakteru szkoleniowego, zaś wydatki poniesione na zorganizowanie uroczystej kolacji mają charakter raczej rozrywkowy. W związku z powyższym, wydatki na zorganizowanie uroczystej kolacji dla dostawców - gorzelników nie stanowią dla Skarżącego kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego względu należy zdaniem organu uznać, iż możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiązałaby się z przywilejem uzyskiwania przez Skarżącego korzyści w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów ponoszonych na rzecz innych podmiotów. Podsumowując Minister wskazał, iż w przedmiotowej sprawie wydatki, jakie planuje ponieść Skarżąca w związku z organizacją szkoleń dla kontrahentów - niezależnie od sposobu nabycia usług, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie spełniają warunku wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to znaczy nie mają związku z osiąganymi przez Skarżącą przychodami, nie wpływają również na zachowanie, ani na zabezpieczenie źródła tych przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w pismie z dnia 25 kwietnia 2013 r. brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2013 r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącego na organizację szkoleń dla dostawców w sytuacjach opisanych w jego wniosku nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, 2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14b § 3 w związku z 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez modyfikację opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu, iż szkolenia dla dostawców nie mają na celu zapewnienia wysokiej jakości surowców dostarczanych przez nich Skarżącemu i są całkowicie zbędne dla Skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a.", 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała argumenty podniesione wcześniej we wniosku o interpretację, podkreślając zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zauważyła, że Minister Finansów, uznając w zaskarżonej interpretacji za nieprawidłowe jej stanowisko, nie powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., uznając jednak, że wydatki w części dotyczącej przygotowania uroczystej kolacji nie mają charakteru szkoleniowego lecz "raczej rozrywkowy", przez co nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, iż Minister Finansów dokonał modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, gdyż powołując się na bliżej niesprecyzowaną "specyfikę branży alkoholowej", wskazał że nie przemawia ona za tym iż zamówienia jakie składa Skarżąca u swoich kontrahentów obwarowane są jakimiś szczególnymi cechami, a zamawiany produkt musi być sporządzony według ściśle określonych wytycznych. Odnosząc się do powyższych twierdzeń zawartych w interpretacji, Skarżąca wskazała, iż organ wydający interpretację samodzielnie dodał w uzasadnieniu swojego stanowiska te elementy, modyfikując tym samym przedstawiony opis stanu faktycznego. W piśmie z dnia 25 czewrca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną według wskazanych kryteriów, to jest jej zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona gdyż interpretacja narusza, zdaniem Sądu, przepis art. 14 c §1 Ordynacji podatkowej jak też przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Co do naruszenia art. 14 c §1 Ordynacji podatkowej należy w pierwszej kolejności wskazać, że w sprawie interpretacji indywidualnych zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Specyfika tego postępowania polega na tym, że organ wydający interpretację indywidualną rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń i nie może kształtować według własnej oceny tegoż stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. W orzecznictwie przyjmuje się, a Sąd zdanie to w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej, który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h Ordynacji podatkowej, pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10). W tej sprawie Minister Finansów w istocie zawarł w interpretacji elementy, których nie zawierał wniosek o interpretację. Między innymi podał, że biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz specyfikę branży alkoholowej nie można stwierdzić, iż zamówienia jakie składa Skarżąca u swoich kontrahentów " obwarowane były jakimiś szczególnymi cechami, że zamawiany półprodukt musi być sporządzony według ściśle określonych wytycznych, jak to jest np. w przypadku przemysłu precyzyjnego, produkcji podzespołów do urządzeń, czy części zamiennych do maszyn i urządzeń, które wykorzystywane są w ekstremalnie trudnych, czy niebezpiecznych miejscach, i które charakteryzować się muszą takimi cechami i kryteriami, które możliwe są do spełnienia tylko pod warunkiem zbadania specyfiki branży zleceniodawcy. W omawianym przypadku, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, surowy spirytus nie musi charakteryzować się jakimiś specjalnymi cechami, nie musi być wyprodukowany w szczególny sposób, przy zastosowaniu nowej, nie stosowanej powszechnie technologii, musi być tylko odpowiedniej jakości. Aby warunek ten mógł być spełniony Wnioskodawca nie musi w tym celu przeprowadzać szkolenia". W ocenie Sądu, Minister Finansów używając zacytowanego sformułowania, naruszył przepis art. 14 c §1 Ordynacji podatkowej, gdyż uzupełnił stan faktyczny wniosku, nadto w sposób niekorzystny dla Skarżącej. Minister Finansów naruszył też przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dowodząc, że ponoszone koszty szkoleń nie są kosztami podatkowymi bo nie maja związku z osiąganymi przez Skarżącą przychodami i nie wpływają na zachowanie ani na zabezpieczenie jego źródła. Naruszenie przepisu poległo na wyrażeniu arbitralnego stanowiska bez uzasadnienia prawnego. Organ interpretujący zagadnienie prawne ma przedstawić ocenę prawną, a nie ekonomiczną. To podatnik mający na celu przysporzenie ekonomiczne i w tym celu, w granicach własnego ryzyka gospodarczego, może podejmować różne działania, byle nie były one sprzeczne z przepisem prawa. Natomiast Minister Finansów ma obowiązek dokonać wykładni przepisów prawa. Analizując kwestie kosztów podatkowych, podniesione w przedmiotowej interpretacji, należy powołać się na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie siedmioosobowym w dniu 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, w którym między innymi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego w ocenie spółki, organu administracji oraz sądu administracyjnego pierwszej instancji powinno znajdować oparcie w treści przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., choć na ich tle formułowano odmienne wnioski. Jak wyjaśniono w uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2001 r., sygn. akt II FPS 6/10 (publik. ONSAiWSA z 2011r., Nr 3, poz. 46) oraz z dnia 12 grudnia 2011r, sygn. akt II FPS 2/11 (publik. ONSAiWSA z 2012r., Nr , poz.) przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obok art. 7 ust.1 i 2 oraz art. 12 ust.1 tej ustawy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód" oraz "koszty uzyskania przychodów". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie).W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty." "Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p." " W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ( por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003r., Nr 2, str. 9 – 16 ). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012r, sygn. akt II FPS 2/12.publik. ONSAiWSA z 2012r NR , poz.)." "Dlatego też przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)." W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie jest możliwe, aby interpretacja przepisu podatkowego sprowadzała się do ocen pozaprawnych istotnych dla podatnika, ale z punktu widzenia ekonomicznego, nadto z dowolnymi uwagami organu interpretującego na temat źródła przychodów podatnika. Skoro podatnik we wniosku o interpretację twierdzi, że produkcja alkoholu wymaga poznania procesów chemicznych oraz receptury przetwarzania alkoholu, organ interpretujący nie może twierdzić, że jest to niezgodne z prawdą. Dopiero postępowanie podatkowe może zweryfikować te okoliczności poprzez postępowanie dowodowe np. opinię biegłego chemika badającego recepturę alkoholu. Z tej przyczyny w interpretacji podatkowej ważna jest ocena prawna przepisów, które w tej konkretnej sprawie mają rację bytu, a jest to możliwe, o czym świadczy chociażby cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i nieuniknione w świetle przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzez Skarżącej koszty postępowania sądowego.