II FSK 990/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 486/13 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 486/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 marca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 20 listopada 2012 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 321 161 zł. Organ podatkowy wskazał, że Skarżący otrzymał w 2002 r. w drodze darowizny od matki - D.P., niezabudowaną nieruchomość gruntową. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na podstawie uchwały z dnia 2 lutego 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej jako "Spółka"), podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z 1 400 000 zł do 3 396 000 zł, tj. o kwotę 1 996 000 zł, poprzez utworzenie 1 996 nowych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 1 000 zł każdy. Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na objęcie części nowych udziałów przez dotychczasowych wspólników, tj. 190 przez T. sp. z o.o. z siedzibą w X. i 110 przez Z.L. oraz na przystąpienie do Spółki i objęcie w podwyższonym kapitale zakładowym przez Skarżącego 1 696 nowych udziałów, po 1 000 zł każdy z nich, na łączną kwotę 1 696 000 zł i pokrycie ich w całości aportem w postaci prawa własności niezabudowanej nieruchomości, którą otrzymał od matki w drodze darowizny. Organ podatkowy podkreślił, że Skarżący owe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objął w zamian za wkład niepieniężny. Stwierdził następnie, że konsekwencją powyższego było zawarcie umowy o przeniesienie prawa własności nieruchomości i jej wydanie na rzecz Spółki w dniu 2 lutego 2010 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 11 kwietnia 2011 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2010 r. - PIT-38, w którym zadeklarował przychód w kwocie 400 000 zł i koszty uzyskania przychodu w kwocie 400 000 zł, należny podatek 0,00 zł. W ocenie organów podatkowych, Skarżący w 2010 r. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia 1 696 udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, tj. wniesioną aportem nieruchomość, zaś przychód z tytułu objęcia udziałów w kwocie 1 696 000 zł za 2010 r. nie został przez niego zadeklarowany i opodatkowany. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że osiągnięty przez Skarżącego przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport nieruchomości do Spółki stanowi przychód z kapitałów pieniężnych; - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo że z brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy wynika, że art. 10 ust. 1 pkt 8 powinien znaleźć zastosowanie w sprawie, gdyż nieruchomość wniesiona aportem do Spółki nie stanowiła środka obrotowego, środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej; - art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową interpretację, a w konsekwencji przyjęcie, że wniesienie przez Skarżącego aportu do Spółki spowodowało powstanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez działanie organu podatkowego w trakcie prowadzonego postępowania wbrew przepisom prawa; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nadwyrężający zaufanie do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istotą sporu jest ustalenie, czy objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości należy przyporządkować do źródła przychodu, jakim jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., czy też, jak uważa Skarżący, do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Sąd podkreślił, że zdaniem Skarżącego, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, skoro art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wyłącza z pojęcia przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych odpłatne zbycie nieruchomości. Ponadto Sąd podał, że w ocenie Skarżącego, wniesiona do Spółki w formie aportu nieruchomość nie stanowi ani środka trwałego, ani środka obrotowego, ani też wartości niematerialnej i prawnej, zaś wniesienia dokonano po upływie 5 lat od nabycia nieruchomości przez Skarżącego i w związku z tym zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Następnie Sąd wyjaśnił, że ustawodawca definiując przychody pochodzące z różnych źródeł podkreślił ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć biorąc pod uwagę ogólną definicję przychodów, można by je przyporządkować również do innego źródła. Sąd zauważył, że ustawodawca kwalifikuje jako odrębne źródło przychodu - kapitały pieniężne i oddzielnie - odpłatne zbycie, m.in. nieruchomości. Podkreślił, że art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, do nich zalicza się, m.in. w pkt 9 - nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W związku z tym, Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny powstanie po stronie wnoszącego aport przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu. W dalszej kolejności Sąd zaznaczył, że w art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. prawodawca zawarł zastrzeżenie, w przypadku, gdy następuje odpłatne zbycie w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych, to do takiego odpłatnego zbycia nie stosuje się art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że w związku z powyższym Skarżący uznał, że zbycie nieruchomości, poprzez wniesienie aportu rozpoznać należy w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ wniesiona przez niego nieruchomość stanowiła a contrario źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił stanowiska przyjętego przez Skarżącego. Wskazując na zawarty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów, Sąd wyjaśnił, że prawodawca nie bez przyczyny określił każde źródło odrębnie, wskazując jednocześnie zasady opodatkowania każdego z nich. Ponadto Sąd podkreślił, że art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należy odczytywać łącznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Nadto art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowiący, że nie stosuje się art. 10 ust. 1 pkt 8 do odpłatnego zbycia w formie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych, należy odczytać w ten sposób, że przedmiot wkładu po wniesieniu aportu w spółce będzie środkiem trwałym, obrotowym lub zakwalifikowany do wartości niematerialnych i prawnych. Sąd zwrócił uwagę, że niezabudowaną nieruchomość kwalifikuje się u podmiotów gospodarczych do środków trwałych. Powołał art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) i wyjaśnił, jakie środki uznaje się za środki trwałe. Mając na uwadze powyższe, Sąd przyjął, że po wniesieniu aportu w formie niezabudowanej nieruchomości, grunt ten kwalifikuje się jako środek trwały Spółki. Podsumowując Sąd doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód do źródła z kapitałów pieniężnych. Podkreślił, że aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., i że u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy. Sąd wskazał, że przepis ten wprost określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny oraz że w konsekwencji, przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd stwierdził, że skoro zdarzeniem podatkowym w sprawie nie jest odpłatne zbycie nieruchomości, lecz objęcie przez Skarżącego udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, błędnym jest wywodzenie przez Skarżącego, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: a) art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że osiągnięty przez Skarżącego przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przychód z kapitałów pieniężnych; b) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo że z brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że art. 10 ust. 1 powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nieruchomość wniesiona aportem przez Skarżącego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiła środka obrotowego, środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej; c) art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową interpretację, a w konsekwencji przyjęcie, że wkład niepieniężny wnoszony do spółki, dopiero po jego wniesieniu będzie środkiem trwałym, obrotowym lub zakwalifikowanym do wartości niematerialnych i prawnych; d) art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową interpretację, a w konsekwencji przyjęcie, że wniesienie przez Skarżącego aportu do Spółki spowodowało powstanie dochodu u Skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że przyjęta przez Sąd interpretacja narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. Jego zdaniem, w niniejszej sprawie należy odwołać się do obowiązującej zasady demokratycznego państwa prawa, gdzie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. prowadząca do sytuacji, w której w tych samych okolicznościach sprzedaż nieruchomości niewykorzystanej w prowadzeniu działalności gospodarczej, po upływie 5 lat od jej nabycia, na rzecz spółki posiadającej osobowość prawną jako jej aport do tejże spółki, byłaby traktowana odmiennie pod kątem podatkowym, jest nieuzasadniona i stojąca w sprzeczności z Konstytucją RP. Podsumowując Skarżący stwierdził, że Sąd pomimo niejasności interpretacyjnych i braku precyzyjnego określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania, błędnie założył, że intencją ustawodawcy było wyeliminowanie z zakresu tego wyłączenia wszystkich przypadków wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej. Skarżący przyjął, że takie rozumowanie narusza w sposób zdecydowany zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika w przypadku wątpliwości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak trafnie ujął to Sąd pierwszej instancji, na tle niespornego w sprawie stanu faktycznego, istotę sporu sprawie stanowi kwestia, czy w świetle przepisów u.p.d.o.f., objęcie przez Skarżącego udziałów w spółce kapitałowej (tu w sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości stanowi przychód ze źródła przychodów - kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jak przyjęły organy podatkowe, czy też przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ujęty w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - jak dowodzi Skarżący. W tym miejscu należy wskazać, iż analogiczny problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1814/11, a wcześniej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 3/11. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawione w ww. orzeczeniach. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienione zostały poszczególne źródła przychodów, w tym w pkt 7 - "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) i c)" a w pkt 8 lit. a) "odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości". Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że ustawodawca definiując przychody z różnych źródeł podkreślił ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć ogólnie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. Przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (kapitały pieniężne) nie może jednocześnie stanowić przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Nie jest przy tym uzasadnione, aby art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. definiujący, co m.in. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, wykładać z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. przepisów dotyczących odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości. Ze względu na odrębność obu źródeł przychodów wywodzenie, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jako pojęcie szersze, powinien obejmować także przypadek wniesienia nieruchomości do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego w zamian za udziały, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie jest zatem tak, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy stan faktyczny nie może być zakwalifikowany w ramach dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, lecz wręcz przeciwnie, a więc, aby zaliczyć dany przychód do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła, w tym przypadku ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Skutki podatkowe wnoszenia wkładów niepieniężnych w formie nieruchomości do spółki kapitałowej należy rozpatrywać na podstawie przepisów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie w oparciu o przepisy dotyczące przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Poza tym należy zauważyć, że wywodzenie przez Skarżącego z art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., iż w zaistniałej w sprawie sytuacji zastosowanie powinien znaleźć art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), nie zaś art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., polega na zastosowaniu rozumowania a contrario. Rozumowanie to może w pewnych przypadkach stanowić istotny element wykładni przepisów prawa. Co do zasady, nie powinno jednak stanowić jedynej i wyłącznej metody, na podstawie której dokonywana jest ta wykładnia, gdyż często może prowadzić to do błędnych wniosków. Rekonstruowanie normy prawnej wyłącznie na zasadzie przeciwieństwa do normy wprost zapisanej w ustawie, obarczone jest dużym ryzykiem popełnienia błędu, zwłaszcza jeżeli istnieją istotne argumenty, które stawiają w wątpliwość wyciągnięte jedynie na podstawie takiego rozumowania wnioski. Nawet więc gdyby przyjąć, jak chce tego Skarżący, że wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., nie znajduje zastosowania wobec aportu wniesionego do spółki z o.o. przez Skarżącego, nie oznacza to jeszcze, iż w sprawie nie mamy do czynienia z przychodem ze źródła przychodów - kapitały pieniężne pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie nie chodziło o odpłatne zbycie nieruchomości, lecz o nabycie przez Skarżącego udziałów o określonej wartości, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Tego rodzaju przychód, z mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zaliczony został wprost do przychodu z kapitałów pieniężnych. Lege non distinguente przychód powstaje niezależnie o tego, jaki był przedmiot owego wkładu. Na gruncie tego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości sformułowanego przepisu nie ma żadnych przesłanek normatywnych, aby uzależniać jego zastosowanie od tego, czy wniesienie aportu nastąpiło w ramach prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej, czy też nie. Ograniczenie wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania, dotyczy bowiem przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie przychodów z kapitałów pieniężnych. Jeżeli wniesienie aportu do spółki kapitałowej następuje w warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład powstaje przychód podatkowy - co do zasady - w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład. Przepis ten wprost określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W związku z powyższym, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji, bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka, stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).