I FSK 310/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 502/13 w sprawie ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. M. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 502/13, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez B. M. (dalej: skarżąca), uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżąca wyjaśniła, że postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w P. z dnia 10 października 2012 r. została ustanowiona zarządcą nieruchomości. W ramach wykonywanych czynności pobiera opłaty z tytułu czynszu oraz opłat eksploatacyjnych zgodnie z art. 934 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej: k.p.c.). Zaznaczyła, że jej wynagrodzenie określa sąd w trybie art. 939 § 1 k.p.c., a pokrywane jest ono z dochodów z nieruchomości zgodnie z art. 940 ust. 1 k.p.c. Dodała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z tytułu świadczonych usług prawnych w ramach prowadzonej kancelarii adwokackiej. W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie: czy wyznaczony przez sąd zarządca nieruchomości, w zakresie należności jakie pobiera na rachunek właściciela, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie: "ustawa o VAT") winien dodać je do własnego obrotu i rozliczyć w składanych jako podatnik własnych deklaracjach. Skarżąca, przedstawiając swoje stanowisko przyjęła, że wynagrodzeniem zarządcy sądowego, czyli obrotem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd, a nie należności z umów najmu, z których zobowiązany jest się wyliczyć wobec właściciela nieruchomości. Wyraziła przekonanie, że do czynności zarządcy nieruchomości wyznaczonego przez sąd nie ma zastosowania art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Jej zdaniem, sytuacja zarządcy nieruchomości wyznaczonego przez sąd jest podobna do sytuacji syndyka, zarządcy, czy nadzorcy sądowego powoływanych przez sąd w trybie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zarządca sądowy działa bowiem na zlecenie sądu, na rzecz właściciela nieruchomości. W ramach wykonywanych czynności zarządu, mimo kontroli ze strony sądu jest samodzielny, ponosi też odpowiedzialność za wykonywane w ramach zarządu czynności. Z powyższego wywiodła, że wykonując czynności zarządu zarządca spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Odbiorcą usług zarządcy jest właściciel nieruchomości, co do której ustanowiony został przez sąd zarząd. Podkreśliła także, że najem nieruchomości, o którym mowa w sprawie, odbywa się w ramach czynności zarządu. Przemawia za tym definicja obrotu określona w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca zaakcentowała również, że przedmiot najmu nie jest jej własnością oraz że nie osiąga ona korzyści z najmu, skoro musi się rozliczyć z umów zawieranych na rzecz właściciela. Korzyść ta nie stanowi więc dla niej kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie powiększa jej obrotu. Kwotą taką jest wyłącznie wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawczynię tytułem sprawowania zarządu i dlatego tylko ono podlegać może opodatkowaniu. Zaznaczyła również, że z przepisu art. 941 k.p.c. wynika wprost, że dochody z nieruchomości nie są przychodami, ani dochodami zarządcy. Minister Finansów stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 - 3, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 935 § 1 - § 3 i art. 939 § 1 k.p.c., a także art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej w skrócie: "K.c."). W uzasadnieniu podniósł, że zarządca nie jest przedstawicielem właścicieli, lecz działa wobec osób trzecich we własnym imieniu, w związku z czym to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. Zarządca jest uprawniony do pobierania, zamiast właścicieli, wszelkich pożytków z nieruchomości, spieniężania ich w granicach zwykłego zarządu oraz do prowadzenia spraw, które przy wykonywaniu zarządu okażą się potrzebne. Za wykonywane czynności zarządca sądowy otrzymuje wynagrodzenie, które określa i przyznaje sąd. Wobec tego należy uznać, że sądowy zarządca nieruchomości wykonuje swe czynności samodzielnie, odpłatnie, a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich, jak i właścicieli zarządzanej nieruchomości oraz ustanawiającego go sądu. Mając powyższe na względzie, Minister Finansów stwierdził, że czynności wykonywane przez sądowego zarządcę nieruchomości wypełniają przesłanki przemawiające za uznaniem go za podatnika podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie skarżącej, wyznaczonej jako sądowego zarządcę nieruchomości, za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu pobieranych, od najemców lokali niemieszkalnych niebędących własnością lub współwłasnością zarządcy sądowego, opłat czynszu oraz opłat eksploatacyjnych. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę podkreślając w uzasadnieniu wyroku, że istota powstałego w rozpoznawanej sprawie sporu sprowadzała się do oceny czy wyznaczony przez sąd zarządca nieruchomości, w zakresie należności jakie pobiera na rachunek właściciela, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i winien dodać je do własnego obrotu i rozliczyć w składanych jako podatnik własnych deklaracjach. Na wstępie sąd I instancji podkreślił, że w kwestii charakteru czynności podejmowanych przez zarządcę nieruchomości wyznaczonego przez sąd oraz tego, co stanowi obrót takiego zarządcy, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., I FSK 1538/11 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i dodał, że podziela w pełni pogląd i argumentację zawartą w uzasadnieniu powyższego wyroku. Powołując unormowania zawarte w art. 935 – 941 K.p.c. określające pozycję prawną zarządcy nieruchomości sąd I instancji wskazał, że zarządca sądowy co prawda działa na zlecenie i pod nadzorem sądu, jednak czyni to na rzecz współwłaścicieli nieruchomości. Właściciele są zatem usługobiorcami, a przedmiotem usługi są czynności zarządu, również takie jak zawieranie na rzecz współwłaścicieli umów najmu lokali i podejmowanie działań niezbędnych do wykonania tych umów. Z kolei ekwiwalentem usługi zarządu jest wynagrodzenie. Zgodnie z art. 939 § 1 K.p.c. zarządca może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które w związku z zarządem poniósł z własnych funduszy, a wysokość tego wynagrodzenia określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. W świetle tego przepisu nie powinno zatem budzić wątpliwości, że w sposób taksatywny określa on przesłanki, jakie powinny być brane pod uwagę przy określaniu wysokości wynagrodzenia odsyłając w tym zakresie jedynie do "nakładu pracy" oraz "dochodowości nieruchomości". Podkreślenia wymaga zarazem, że ani art. 939 § 1 K.p.c., ani żaden inny przepis regulujący sprawowanie zarządu nie wskazuje jakichkolwiek innych przesłanek, które miałyby być brane pod uwagę w tym zakresie. Analiza ich charakteru wskazuje przy tym, że świadczenie należne zarządcy jest wyłącznie ekwiwalentem nakładów w związku z wykonywanymi przezeń czynnościami zarządu i nie może obejmować żadnych innych składników. Ciężar tego świadczenia ponoszą zaś współwłaściciele nieruchomości, o czym świadczy chociażby treść przywołanego już art. 207 K.c. W podsumowaniu, sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego zarządca sądowy nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie należności, jakie pobiera na rachunek właściciela nieruchomości. 4. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika Ministra Finansów, powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. ust. 1, 2 i 3, art. 106 ust. 1 i 3, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym, wyznaczony przez sąd zarządca nieruchomości, w zakresie należności jakie pobiera na rachunek właściciela, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i nie ma obowiązku dodawać ich do własnego obrotu i rozliczać w składanych jako podatnik własnych deklaracjach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Sąd I instancji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej nie naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. ust. 1, 2 i 3, art. 106 ust. 1 i 3 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W punkcie wyjścia, poddając ocenie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, należy odnotować, że nie ulega wątpliwości, że skarżąca świadczy usługi w postaci czynności zarządu obejmujące – najogólniej rzecz ujmując – zarządzanie i administrowanie nieruchomościami będącymi przedmiotem współwłasności. Jest więc oczywiste, że skarżąca świadcząc te usługi spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wykonuje bowiem samodzielnie działalność gospodarczą jako usługodawca. Z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że – co do zasady - podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem tym jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która to kwota obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku świadczenia przez zarządcę sądowego usług zarządu nieruchomościami "kwota całości świadczenia", o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje jedynie wynagrodzenie za "usługę zarządu" i nie może być zwiększana o żadne dodatkowe składniki w szczególności o kwoty wpłat dokonywanych przez najemców lokali, gdyż do zabiegu takiego brak dostatecznej podstawy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i odwołuje się do stanowiska zajętego w wyrokach z dnia 2 kwietnia 2012 r. (I FSK 820/11) oraz z dnia 28 czerwca 2012 r. (I FSK 1538/11) powoływanych również przez sąd I instancji. W uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków stwierdzono, że sytuacja prawna wyznaczonego przez sąd zarządcy normowana jest przede wszystkim przepisami procesowego prawa cywilnego. W świetle art. 615 K.p.c. do wyznaczenia zarządcy i sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Odesłanie to dotyczy zatem unormowań zawartych w art. 935 – 941 K.p.c., szczegółowo określających pozycję prawną zarządcy. Z regulacji tej wynika w szczególności, że zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki i ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne (art. 935 § 1 K.p.c.). Wymienione czynności wykonywane są na rzecz współwłaścicieli, czego nie zmienia fakt, że zarządca sądowy podejmuje je w imieniu własnym. To właściciele są bowiem beneficjentami tych czynności, na co wskazuje chociażby reguła wyrażona w art. 207 K.c., z której wynika, że pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów i w takim samym stosunku ponoszą oni wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Pogląd ten potwierdza także treść innych przepisów, wśród których wymienić można chociażby art. 935 § 3 K.p.c. Stanowi on mianowicie, że czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku - za zezwoleniem sądu, który przed wydaniem postanowienia wysłucha wierzyciela, dłużnika i zarządcę, chyba że zwłoka groziłaby szkodą. Brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje zatem, że to współwłaściciele, a w razie braku ich zgody sąd, mają decydujący głos w sprawie sposobu korzystania z nieruchomości. Konsekwencją powyższych rozważań jest wniosek, że "usługa zarządu" jest świadczona na rzecz współwłaścicieli nieruchomości, którzy są "usługobiorcami". Jedną z czynności świadczonych przez zarządcę sądowego składających się na tę usługę może być zawieranie w imieniu i na rzecz współwłaścicieli nieruchomości umów najmu lokali i podejmowanie działań niezbędnych do wykonania tych umów. Jednakże ekwiwalentem usługi "zarządu" jest wynagrodzenie, jakie otrzymuje zarządca, a nie kwoty należne z tytułu umów najmu zawieranych w imieniu współwłaścicieli nieruchomości. Z treści art. 939 § 1 K.p.c. wynika bowiem, że zarządca może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które w związku z zarządem poniósł z własnych funduszów, a wysokość tego wynagrodzenia określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. Podkreślenia wymaga zarazem, że świadczenie należne zarządcy jest wyłącznie ekwiwalentem nakładów w związku z wykonywanymi przezeń czynnościami zarządu i nie może obejmować żadnych innych składników. Korzyść w postaci całości czynszu z najmu lokali zarządzanych przez zarządcę nie stanowi więc dla niego kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie powiększa obrotu zarządcy. Kwotą taką jest wyłącznie wynagrodzenie otrzymywane przez niego tytułem sprawowania zarządu i tylko ta kwota może podlegać opodatkowaniu. Korzyści z najmu (czynsz) stanowią natomiast podstawę opodatkowania (obrót) współwłaścicieli zarządzanej nieruchomości. W istocie bowiem to współwłaściciele nieruchomości są wynajmującymi. Statusu tego nie można natomiast przypisywać zarządcy tylko z tego powodu, że to on występuje w obrocie, reprezentując interesy właścicieli. Jest poza sporem, że beneficjentami umów najmu, mimo że umowy te zawierane są przez zarządcę, są wyłącznie współwłaściciele nieruchomości. W takim stanie rzeczy zatem obciążenie zarządcy nieruchomości obowiązkiem uiszczenia podatku od towarów i usług od kwot wpłat dokonywanych przez najemców oznaczałoby oderwanie obowiązku podatkowego od czynności podlegających opodatkowaniu. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo sąd I instancji przyjął, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, że w przypadku świadczenia przez zarządcę sądowego usług zarządu nieruchomościami obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są kwoty wpłat dokonywane przez najemców lokali, które są objęte zarządem przez zarządcę sądowego. Z podanych wyżej powodów, skarga kasacyjna jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opierało się na treści art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.