I SA/Ke 573/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skarg K. U. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. z dnia [...]2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. oddala skargi. 1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] w sprawie określenia K. U. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2009 r. 1.2. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazano, że K. U. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Skup Surowców Wtórnych K. U. w S. K.., ul. P. 14, w zakresie skupu i sprzedaży złomu stalowego oraz złomu metali kolorowych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik nie wykazał całości obrotów uzyskanych z działalności gospodarczej w księgach podatkowych za styczeń, luty, marzec 2009 r. poprzez nie zaewidencjonowanie sprzedaży złomu metali kolorowych dokonywanej na rzecz firmy "M.". Stwierdzone nieprawidłowości dały organowi podatkowemu pierwszej instancji podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych dotyczących VAT za te miesiące. Wobec powyższego Dyrektor UKS w K. na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Konsekwencją powyższego było wydanie w dniu 14 marca 2012 r. przez organ pierwszej instancji decyzji określających podatnikowi za styczeń, luty, marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 29 czerwca 2012 r. uchylił ww. decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia jednoznacznego rozstrzygnięcia w zakresie bezfakturowej sprzedaży złomu kolorowego przez K. U. T. O. i K. S. - pracownikom firmy "M.". 1.3. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ pierwszej instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wypełnił wszystkie zalecenia organu odwoławczego. Powyższe pozwoliło na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia i stwierdzenie, że firma Skup Surowców Wtórnych K. U. dokonała w 2009 r. trzech transakcji sprzedaży złomu kolorowego T. O. i K. S. w miesiącach: styczeń, luty, marzec 2009 r.: w styczniu 2009 r. w ilości 3 tony na wartość netto 13 800 zł (VAT – 3036 zł), w lutym 2009 r. w ilości 3 tony na wartość netto 15 930 zł, (VAT 3504,60 zł), w marcu 2009 r. w ilości 0,775 tony na wartość netto 1402,75 zł (VAT 308,60 zł). Kluczowymi dowodami w tej sprawie były zeznania kierowców T. O. i K. S. - pracowników firmy "M." zajmującej się handlem złomem metali kolorowych, w której byli zatrudnieni od września 2008 r. do maja 2009 r. Właścicielem firmy był M. S., ale nieformalnie firmą kierował J. M. - wspólnik firmy "K." z siedzibą w O. Ś. W uzasadnieniu decyzji przytoczono fragmenty zeznań T. O. i K. S. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K., Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. i w siedzibie organu pierwszej instancji. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że są one zbieżne co do faktu zakupu złomu w punkcie skupu w S.-K. przy ul. P. 14. T. O. w trakcie eksperymentu procesowego opisał drogę i zaprowadził śledczych do tego miejsca, opisał a następnie rozpoznał na tablicy poglądowej C. U. i jego syna K.. Również K. S., gdy okazano mu fotografie punktu skupu nie miał wątpliwości, że właśnie tam jeździł po złom oraz rozpoznał K. i C. U. jako osoby, które sprzedawały im złom. Świadkowie ci opisali również okoliczności związane z transakcjami zakupu złomu metali kolorowych w firmie K. U. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że podjęto wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie rozbieżności stwierdzonych w zeznaniach T. O. i K. S. W zakresie miejsca dowozu złomu świadkowie co prawda nie wskazali dokładnego miejsca dostarczenia zakupionego przez nich towaru, jednakże jednoznacznie stwierdzili, że złom ten był zawożony do firm, których właścicielem był J. M. lub firmy "S.", do której J. M. dostarczał złom. Wyjaśniono również nieścisłości dotyczące marki samochodu, którym przewożony był złom. Odnośnie osoby, której przekazywane były pieniądze za zakupiony towar stwierdzono, że K. S. nie był bezpośrednim uczestnikiem zdarzenia, tylko widział przez okno, że C. i K. U. byli w kantorku, do którego wchodził T. O.. W związku z tym jego wyjaśnienia w tej kwestii uznano za niewiarygodne. Podkreślono jednak, że zarówno T. O., jak i K. S. stwierdzili, że transakcje finalizowane były w budynku/kantorku, który znajdował się pośrodku placu. Ponadto oceniając wiarygodność zeznań T. O. i K. S. uwzględniono charakter ich pracy polegającej na codziennych wyjazdach po zakup złomu oraz upływ czasu od przedmiotowych zdarzeń. Oceniając je przez ten pryzmat, doświadczenie życiowe i zasady logiki, stwierdzono, że z tych względów ich wyjaśnienia mogą być różne, jeżeli pytania dotyczą poszczególnych dostaw. Dlatego też występujące rozbieżności nie mają wpływu na ocenę wiarygodności zeznań wymienionych osób w kwestii transakcji zakupu złomu. W ocenie organu odwoławczego o wiarygodności zeznań T. O. świadczy również znajomość szczegółów transakcji, np. nie znając danych personalnych osób uczestniczących w sprzedaży złomu kolorowego, w trakcie przesłuchania w dniu 7 września 2011 r. podał informacje, że rozpoznany przez niego na zdjęciu C. U. zwracał się do drugiego mężczyzny po imieniu "K.". Dokładna znajomość miejsca przechowywania złomu kolorowego w firmie K. U. to kolejny szczegół transakcji, który stanowi uwiarygodnienie zeznań ww. osób. W złożonych zeznaniach obydwaj opisali miejsce składowania kupowanego przez nich złomu, pomimo że pozostały złom przeznaczony do sprzedaży przechowywany był pod wiatą magazynową. W ocenie organu odwoławczego, fakt magazynowania złomu w zamkniętych pomieszczeniach gospodarczych, a nie pod wiatą magazynową, może świadczyć o zamierzonej bezfakturowej sprzedaży złomu kolorowego. 1.4. W celu potwierdzenia wiarygodności zeznań T. O.i K. S. organ pierwszej instancji zgromadził dodatkowy materiał dowodowy. Postanowieniem z dnia 13 września 2012 r. włączono do akt sprawy m.in. wyciągi z protokołów przesłuchań J. M., które korelują co do osoby posiadającej wiedzę na temat punktów skupu złomu – G. S., z wyjaśnieniami T. O. z 17 marca 2011 r. Zeznania M. K. z dnia 7 lutego 2011 r. to kolejny dowód potwierdzający fakt zakupu złomu kolorowego przez T. O. i K. S.. M. K. to bliski znajomy M. S., właściciela firmy "M." i J. M.. Zeznał on m.in., że kierowcy wiedzieli, że kupują dla "M." złom bez faktur". Organ zwrócił ponadto uwagę, że z zeznań T. O., K. S. i J. M. wynika, że pieniądze na zakup złomu przekazywane były przez M. S. lub J. M.. Zdaniem organu kolejnymi dowodami uwiarygadniającymi bezfakturowy zakup złomu są przesłuchania T. S. i A. W. Świadkowie ci co prawda zeznawali odnośnie firmy "K.", której właścicielem był J. M. i w której pracowali, jednakże zeznania te przedstawiają całokształt okoliczności towarzyszących transakcjom zakupu i sprzedaży złomu. 1.5. W zakresie wyjaśnienia kwestii właściciela złomu sprzedawanego T. O. i K. S. ustalono, że właścicielem sprzedawanego złomu był K. U.. Wniosek ten wyprowadzono na podstawie zeznań K. U., T. O., K. S., C. U., B U. i pracowników firmy Skup Surowców Wtórnych K. U.: G. S. i T. B., których zeznania przytoczono w obszernych fragmentach. Na podstawie opisanych zeznań stwierdzono też, że K. U. i C. U. pomagali sobie wzajemnie w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, przy czym K. U. dokonywał sprzedaży złomu stalowego i kolorowego, a przedmiotem działalności ojca był tylko handel złomem stalowym. C. U. sprzedawał złom w imieniu i na rzecz firmy syna K. U.. Jednocześnie organ wskazał, że odmówiono wiarygodności zeznaniom pracowników G. S. i T. B. w części, w której zeznali, nie widzieli i nie uczestniczyli w sprzedaży dużych ilości złomu metali kolorowych, ponieważ w 2009 r. podatnik trzykrotnie sprzedał na rzecz firmy "J. D." złom kolorowy w ilościach od 200 do ponad 500 kg. Ponadto obydwaj świadkowie wykazali się wyjątkową niewiedzą co do tego, czym handluje ich pracodawca. Pomimo, że świadczyli pracę w godzinach otwarcia punktu skupu nie widzieli, aby osoby fizyczne przynosiły złom metali kolorowych, a jak ustalono na podstawie dowodów księgowych firmy, K. U. kupował złom głównie właśnie od indywidualnych osób. Ponadto przesłuchiwany T. O. i K. S. zgodnie zeznali, że w trakcie, gdy kupowali złom na placu były dwie lub trzy osoby, a ponieważ ubrane były w odzież roboczą, to wywnioskowali, że byli to pracownicy. C. U. nie zatrudniał pracowników, a zatem należy wnioskować, że to właśnie T.B., G. S. i Z. K. — kolejny pracownik zatrudniony w firmie K. U. byli na placu, gdy przeprowadzane były przedmiotowe transakcje. 1.6. Konsekwencją uznania za prawidłowe ustaleń faktycznych dotyczących niezaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży złomu kolorowego było uznanie prowadzonej przez stronę ewidencji za nierzetelną i pozbawienie jej mocy dowodowej w sprawie oraz niemożność ustalenia wysokości obrotu złomem kolorowym w oparciu o prowadzoną przez K. U. dokumentację podatkową co spowodowało konieczność oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu. Nie znajdując możliwości zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zastosowano art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej stosując metodę polegającą na obliczeniu sprzedaży ustalonej jako iloczyn ilości sprzedanego złomu i średniej ceny ustalonej na podstawie cennika, którą powiększono o wartość odpowiadającą średniej wartości "oczek", jakie kupujący dodawali do ceny przy bezfakturowym zakupie złomu. W celu zastosowania nienormatywnej metody dokonano obliczenia dwóch wielkości: ilości sprzedanego złomu kolorowego T. O. i K. S. oraz ceny sprzedanego złomu. 1.7. Określając ilość transakcji bezfakturowego zakupu złomu kolorowego organ oparł się na zeznaniach T. O., który początkowo zeznał, że dokonał zakupu złomu około 3-4 razy, następnie dwukrotnie oświadczył, że złom w punkcie skupu w S. - K. kupował 3 razy. Natomiast zeznania K. S. w tej kwestii są nieprecyzyjne. Ponadto nie uznając zeznań K. S. w zakresie ilości transakcji zakupu złomu, organ wziął pod uwagę jego pomocniczą rolę w tych transakcjach. Biorąc powyższe pod uwagę ustalono, że T. O. wraz z K. S. w punkcie skupu K. U. dokonali zakupu złomu metali kolorowych 3 razy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono ponadto, że zakupy te miały miejsce po jednej transakcji w miesiącach: styczeń, luty i marzec 2009 r., bowiem z akt sprawy wynika, że T. O. zatrudniony był w firmie "M." do maja 2009 r., natomiast K. S. do 30 kwietnia 2009 r. T. O. do protokołu z dnia 17 marca 2011 r. oświadczył, że zakupy złomu dokonywane były w comiesięcznych odstępach. Ponadto po zakup towaru jeździł razem z K. S.. C. U. do protokołu konfrontacji z dnia 5 grudnia 2011 r. oświadczył, że w kwietniu 2009 r., w związku z chorobą przebywał w szpitalu. Mając na uwadze zeznania T. O. i K. S. według, których C. U. był osobą która sprzedawała im złom kolorowy oraz ww. zeznania C. U. organ uznał, że zakupów złomu dokonano w styczniu, lutym i marcu 2009 r. po jednej transakcji. 1.8. Z podanych wcześniej powodów przy ustalaniu ilości złomu sprzedanego przez K. U. firmie "M." również oparto się na zeznaniach T. O. W zeznaniach tego świadka konsekwentnie pojawia się waga złomu w ilości 3 tony, a ponadto można ją przetransportować zarówno samochodem ciężarowym jak i busem, który miał ładowność do 3.5 tony, a świadek zeznał, że zdarzało się, że busem przewożono złom metali kolorowych. Organ pierwszej instancji odrzucił natomiast wyjaśnienia T. O. z 9 listopada 2012 r., z których wynika, że kupił 5-6 ton złomu, bowiem uznał, że są one jednorazowe i niespójne z wcześniejszymi wyjaśnieniami. Z analizy treści tych zeznań wynika ponadto, że T. O. nie podał asortymentu złomu, stwierdził tylko, że jedna transakcja dotyczyła zakupu puszek aluminiowych. Firma "M." najpierw użytkowała samochód ciężarowy marki M. a później busa I.. Pojazdem marki M przewożony był złom kolorowy, natomiast busem Iveco przeważnie złom w postaci puszek aluminiowych. Zatem, dokonując oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu ustalono, że K. U. w styczniu i lutym 2009 r. sprzedał po 3 tony złomu kolorowego różnego asortymentu, a w marcu 2009 r. puszkę aluminiową w ilości 775 kg. Wagę sprzedanej puszki aluminiowej wyliczono jako średnią arytmetyczną z ilości podanej przez T. O. w zeznaniu z 9 listopada 2012 r. tj. w ilości 775 kg. 1.9. W zastosowanej nienormatywnej metodzie do oszacowania obrotu niezbędnym było wyznaczenie drugiego wskaźnika - ceny sprzedaży złomu. Zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wystąpiono do Prokuratury Okręgowej w K. o przekazanie cenników złomu obowiązujących w 2009 r. w firmach "S.-M." i "T.". Z otrzymanych materiałów wynika, że firma ,.S.-M." przekazała cenniki za wszystkie dni i miesiące roku, natomiast firma "T." cenniki od sierpnia do grudnia 2009 r. Ponieważ niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu dokonano w styczniu, lutym i marcu 2009 r. przy ustalaniu średniej miesięcznej ceny złomu kolorowego oparto się na cennikach firmy "S.-M.". Cenę sprzedaży 1 kilograma złomu ustalono jako średnią arytmetyczną ceny zakupu wszystkich rodzajów złomu kolorowego (z wyłączeniem ceny za puszkę aluminiową, która była przedmiotem odrębnej sprzedaży) oferowanych w miesiącu. Do tak ustalonej ceny dodano procent - "oczka", który dodawany był przez kupujących przy bezfakturowym zakupie złomu. T. O. 9 listopada 2012 r. wyjaśnił, że w tym punkcie nie płacił według cennika plus oczka, ale do ceny danego asortymentu dodawano pewną wartość w zależności od rodzaju asortymentu. J. M., od którego T. O. otrzymywał pieniądze na zakup złomu zeznał, że wartość oczek wahała się od 2 do 11% ceny netto i była ustalana indywidualnie ze zbywcą. Ponieważ ustalono, że w styczniu, lutym i marcu 2009 r. podatnik sprzedał złom kolorowy różnego asortymentu, do średniej ceny ustalonej na podstawie cennika dodano "oczka" w wysokości 6,5%, które wyliczono jako średnią arytmetyczną wartości "oczek" podanych przez J. M. (6,5%). Organ przedstawił sposób wyliczenia ceny kg złomu w poszczególnych miesiącach oraz wartość netto niezaewidencjonowanej w tych miesiącach sprzedaży złomu metali kolorowych. Do sprzedaży złomu na podstawie arl. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowano stawkę w wysokości 22 %. 2. Skargi do Sądu 2.1. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. K. U. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o ich uchylenie i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - przyjęcie za wiarygodnych zeznań świadków T. O. i K. S. i w konsekwencji oparcie praktycznie wyłącznie na nich ustaleń faktycznych w sprawie, w sytuacji gdy zeznania te są rażąco sprzeczne w zasadniczych kwestiach, świadkowie zeznawali za każdym razem inaczej co do tych samych okoliczności, i ponadto stwierdzili, że w toku postępowania przygotowawczego i nie pamiętali ilości zakupionego złomu i ostatecznie podali nieprawdę z uwagi na presję prokuratur, co całkowicie dyskwalifikuje tych świadków jako wiarygodne źródło dowodu; - dowolne poczynienie ustaleń co do ilości transakcji oraz ilości zakupionego złomu, w sytuacji, organ oparł się w tym zakresie praktycznie wyłącznie na zeznaniach T. O. i K. S., a którzy to świadkowie zeznawali skrajnie odmiennie, zarówno względem siebie nawzajem, jak i w stosunku do ich poprzednich zeznań; - całkowite pominięcie przez organ, że pozostali świadkowie - jak również strona - wykluczyli, aby transakcje będące przedmiotem niniejszej sprawy miały miejsce; - pominięcie faktu, że ilość złomu jaką miał sprzedać K. U. T. O. i K. S. kilkukrotnie przewyższa inne jego transakcje tego rodzaju, a co poddaje w wątpliwość fakt zaistnienia takich niezaewidencjonowanych transakcji; - pominięcie faktu, że w toku kontroli nie wykazano, aby podatnik nabywał złom kolorowy i go nie ewidencjonował, a z czego wynika, że K. U. nie mógł sprzedaż T. O. i K. S. 6 ton złomu kolorowego, gdyż takiej ilości złomu nigdy nie posiadał. 2.2. W uzasadnieniu skargi K. U. podniósł, że jedynymi dowodami mającymi świadczyć o tym, że dokonano zakupów złomu są zeznania T. O. i K. S.. Świadkowie ci byli przesłuchiwany wielokrotnie - zarówno w postępowaniu karnym, jak i podatkowym. W początkowych zeznaniach świadkowie nie byli w stanie wskazać ani nazwy punktu skupu złomu, ani zakupionej ilości i rodzaju surowców, ani precyzyjnej ilość kursów, jakie miał odbyć się na punkt skupu złomu w S.-K.. To zaś że w czasie eksperymentu wskazali miejsce położenia skupu K. U. nie świadczy o tym, że rzeczywiście dokonali tam zakupu. Pracowali w branży związanej z handlem złomem i naturalne jest, że posiadali wiedzę o punktach w okolicy - chociażby z rozmów z innymi osobami z tejże branży. Wskazane okoliczności w stopniu oczywistym świadczą o rażącym naruszeniu przez organy podatkowe podstawowych zasad prawa podatkowego. T. O. wprost zeznał przed Dyrektorem UKS w K., że podczas swoich wyjaśnień w prokuraturze podał nieprawdę. W ocenie skarżącego nasuwają się więc uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności materiału dowodowego zgromadzonego przez prokuraturę. Wątpliwości te potwierdzają ponadto rozbieżności w twierdzeniach wymienionych świadków. Z uwagi na odstępy czasowe pomiędzy przesłuchaniami nie pamiętali oni okoliczności, które podali podczas poprzednich przesłuchań i dlatego za każdym razem zeznali odmiennie. Upływ czasu może spowodować, że dana osoba nie pamięta pewnych kwestii, ale nie, że podaje zupełnie inne okoliczności, niż miały miejsce w rzeczywistości. Widać to chociażby na przykładzie zeznań K. S., który raz podał, że w punkcie skupu złomu w S.-K. był 2-krotnie, a innym razem, że był 9-krotnie. Zdaniem skarżącego organ podatkowy dowolnie uznaje za nieistotne rozbieżności w zeznaniach K. S. w oparciu o fakt, że to T. O. zajmował się formalnościami przy zakupie. Tymczasem okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na określenie przez świadka, ile razy był w danym miejscu. Może mieć wpływ na wskazanie ilości zakupionego złomu lub ceny zakupu, ale nie to, ile razy świadek był w danym miejscu. Uszło uwadze organu, że nawet okoliczności przedstawione w uzasadnieniu jego decyzji podano okoliczności zaprzeczające zeznaniom O. i S.. I tak pracujący w firmie "K." (gdzie m.in. dokonywano rozładunku złomu od T. O. i K. S.) T. S. zeznał, że K. S. przywoził niewielkie ilości złomu - aluminium niesortowane od 300 kg do 1 tony (raz aluminium 250 kg), dwa worki po 50 kg miedzi, trochę ołowiu i blach ocynkowanych. Podważa to ustalenia organów podatkowych o wielu tonach złomu, które miały być rzekomo zabierane z punktu skupu w S.-K.. Podobnie J. M. nie miał wiedzy o zakupie złomu ze S.-K.. W materiale dowodowym znajdują się ponadto zeznania strony i szeregu przesłuchanych w sprawie świadków - C. U., ojca K., prowadzącego punktu skupu złomu w tym samym miejscu, oraz pracowników K. U.. Kategorycznie wykluczyli oni, aby T. O. i K. S. dokonywali zakupu złomu na punkcie skupu w S.-K.. Nadto C. U., którego zeznaniom organ dał wiarę w zasadniczej części, wykluczył, aby kiedykolwiek widział T. O.. 2.3. W opinii skarżącego za całkowicie dowolne należy uznać wnioskowanie organów co do ilości domniemanego zakupionego złomu. Świadkowie nie pamiętali ilości i rodzaju poszczególnych metali. Potrafili wskazać wyłącznie ładowność pojazdów, przy pomocy których mieli dokonywać zakupu. Potwierdzili to wprost będąc przesłuchiwanymi przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nadto zwraca uwagę również fakt, że podatnikowi przypisuje się niezaewidencjonował sprzedaży złomu w ilościach dwa razy po 3 tony oraz jeden raz 0,775 tony. Tymczasem w toku kontroli ustalono, że inne transakcje podatnika były znacznie mniejsze. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.5. Na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 573/13, I SA/Ke 574/13, I SA/Ke 575/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. I SA/Ke 573/13. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. 3.2. Spór dotyczy ustaleń faktycznych, mających swe źródło w przyjęciu przez organ podatkowy, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży VAT za styczeń, luty i marzec 2009 r. jest nierzetelna. Wskazana nierzetelność polegała na zaniżeniu wysokości zaewidencjonowanego obrotu w styczniu, lutym i marcu 2009 r. Przez zaniżenie podstawy opodatkowania, podatnik zaniżył kwotę podatku należnego w styczniu o 3444 zł, w lutym o 3444 zł i w marcu o 594 zł . Oceniając rzetelność ewidencji organ prawidłowo wskazał na art. art. 193 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej stanowiące, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Konsekwencją naruszenia przez podatników ww. przepisów jest nie uznanie tych ksiąg przez organ podatkowy za dowód w sprawie. Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, w więc czy zawiera prawidłowe zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 82/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organ uznając księgi za nierzetelne, ustalił że nie zostały w nich zaewidencjonowane przychody osiągnięte przez Spółkę z tytułu sprzedaży złomu metali kolorowych dokonywanej na rzecz firmy "M." w styczniu, lutym i marcu 2009 r. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego były nierzetelne organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakim się kierował dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadził obszerny materiał dowodowy przede wszystkim w postaci zeznań świadków. Uprawnionym stało się twierdzenie, że skarżący w 2009 r. dokonał trzech transakcji (w styczniu, lutym i marcu) sprzedaży złomu kolorowego T. O. i K. S.. Powyższe wynika z zeznań pracowników firmy "M." T. O. i K. S., przesłuchanych kilkakrotnie w charakterze podejrzanych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz w toku postępowania kontrolnego. Organ prawidłowo uznał je za wiarygodne co do faktu zakupu złomu ponieważ są spójne, wzajemnie uzupełniają się. Ich wiarygodność została potwierdzona podczas przeprowadzonego w dniu 30 marca 2011 r., eksperymentu procesowego z udziałem T. O., w wyniku którego ustalono, że miejscem zakupu złomu, który T. O. opisywał był skup należący do skarżącego. K. S. natomiast po okazaniu mu zdjęć z eksperymentu procesowego, podczas przesłuchania w dniu 27 maja 2011 r. rozpoznał to miejsce jako skup, do którego jeździł po złom z T. O. w czasie zatrudnienia w "M.". Na tablicach poglądowych rozpoznał ponadto skarżącego i jego ojca C. U.. O wiarygodności zeznań T. O., jak celnie wskazał organ świadczy również znajomość szczegółów transakcji oraz miejsca przechowywania złomu. Istniejące natomiast w zeznaniach ww. osób rozbieżności dotyczące ilości poszczególnych transakcji zakupu złomu od skarżącego, miejsca dowozu zakupionego złomu, marki samochodu, którym złom ten był przewożony oraz osoby, której płacono za zakupiony towar zostały wyjaśnione w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji. W zakresie ustaleń dotyczących osoby, której przekazywane były pieniądze za zakupiony towar organ prawidłowo odmówił wiarygodności zeznaniom K. S., że płacono K. U., ponieważ świadek nie był bezpośrednim uczestnikiem zdarzenia, tylko widział przez okno, że C. i K. U. byli w kantorku. Sąd podziela ponadto stanowisko organu, że występujące w zeznaniach obu świadków rozbieżności w kwestii okoliczności transakcji zakupu złomu nie mają wpływu na ocenę wiarygodności zeznań T. O. i K. S.. Wyjaśnienia świadków mogą być bowiem różne jeżeli pytania dotyczą poszczególnych dostaw, co uzasadnia charakter ich pracy. Zeznania T. O. i K. S. w zakresie okoliczności towarzyszącym transakcjom zakupu i sprzedaży złomu potwierdzają ponadto zeznania J. M. – wspólnika "K.", który nieformalnie kierował firmą "M.", M. K. – znajomego M. S. (właściciela "M.") i J. M., a także T. S. i A. W. – pracowników firmy "K.". 3.3. Prawidłowe są także ustalenia organu dotyczące właściciela sprzedawanego złomu oraz udziału C. U. w działalności prowadzonej przez syna. Stwierdzając, że właścicielem sprzedawanego złomu był K. U. organ oparł się na zeznaniach K. U., T. O., K. S., C. U., B. U., G. S. i T. B.. Organ uzasadnił również szczegółowo dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom G. S. i T. B. w zakresie w jakom twierdzili, że nie uczestniczyli w sprzedaży dużych ilości złomu oraz zeznaniom C. U., który nie przyznał się do sprzedaży złomu kolorowego. Należy stwierdzić, że ocena materiału dowodowego w postaci zeznań wszystkich ww. osób nie jest dowolna i jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ zwrócił uwagę na niespójność zeznań K. S. w zakresie ilości dokonanych transakcji bezfakturowego zakupu złomu kolorowego, odmawiając zeznaniom tym wiarygodności, co uzasadnił. Uznał natomiast za wiarygodne w tym zakresie zeznania T. O. wskazując, że są spójne, konsekwentne i układają się w logiczną całość. Nie ma również racji skarżący twierdząc, że ilość zakupionego złomu organ ustalił na zasadzie, że "skoro świadkowie ci jeździli dużymi samochodami, to musieli kupić dużo złomu". Ładowność samochodu była bowiem tylko dodatkowym argumentem, podczas gdy w tym zakresie organ oparł się głownie na zeznaniach T. O. z 17 marca 2011 r. i 5 grudnia 2011 r. Wpływu na ustalenia organu nie mają też, jak chce tego skarżący, zeznania J. M., że nie wiedział o zakupie złomu u skarżącego. Z zeznań z 18 marca 2011 r. wynika, że w ogóle nie miał orientacji gdzie był kupowany dla niego złom przez T. O. i K. S. oraz że nie wskazywał gdzie jechać po złom. Nie interesował go też kwestia czy złom był kupowany na faktury czy nie. Nie można uznać też za niezgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej jak twierdzi skarżący, ocenę zeznań jako niewiarygodnych C. U., K. U. oraz pracowników K. U. w zakresie w jakim zaprzeczali, że omawiana bezfakturowa sprzedaż złomu kolorowego miała miejsce. Są to bowiem osoby bezpośrednio zainteresowane wynikiem rozstrzygnięcia. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają też twierdzenia skarżącego, że zeznania T. O. i K. S. złożone przez przesłuchującego zostały wymuszone. Jak prawidłowo wskazał organ protokoły przesłuchań tych osób zawierają ręcznie sporządzony przez przesłuchiwanych zapis: "Protokół jako zgodny z tym co powiedziałem, w warunkach zapewnionej mi swobody wypowiedzi, po odczytaniu podpisuję", co przeczy twierdzeniom, że przedmiotowe zeznania były zeznaniami wymuszonymi. Ponadto organ dokonał oceny tych zeznań w powiązaniu z zeznaniami złożonymi w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz z innymi dowodami pozyskanymi w sprawie. Zeznań T. O. i K. S. nie podważają, jak podnosi skarżący zeznania T. S., pracującego w firmie K.. Dotyczą one bowiem przywozu złomu do "K." przez G. S., a nie K. S.. Oznacza to, że ilości złomu, które wymienia T. S. nie dotyczą transakcji zakupu złomu przez K. S. i T. O.. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. 3.5. Jak prawidłowo wskazał organ w niniejszej sprawie konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli m.in. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (23 § 2 Ordynacji podatkowej). Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość przychodu i kosztów, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw. W niniejszej sprawie organ prawidłowo stwierdził, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym dokonał jej oszacowania. W zakresie zaś przyjętej przez organ metody szacowania należy wskazać, że kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, należy on do organu, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (zob. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 1319/09, lex nr 744154). W rozpatrywanej sprawie organ zastosował przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uprawniający do oszacowania w inny sposób niż to wynika wprost z ustawy i wykorzystał metodę polegającą na obliczeniu sprzedaży ustalonej jako iloczyn ilości sprzedanego złomu i średniej ceny ustalonej na podstawie cennika, którą powiększono o wartość odpowiadającą średniej wartości "oczek", jakie kupujący dodawali do ceny przy bezfakturowym zakupie złomu. Wybór tej właśnie metody, jak również przesłanki decydujące o rezygnacji z pozostałych możliwych metod szacowania, zostały w sposób dostateczny uzasadnione przez organy podatkowe. Także sposób wyliczenia obrotu, został bardzo dokładnie i szczegółowy opisany. W celu zastosowania nienormatywnej metody dokonano szczegółowych ustaleń i obliczeń w zakresie dwóch wielkości: ilości sprzedanego złomu kolorowego T. O. i K. S. oraz ceny sprzedanego złomu. Organ w tym zakresie oparł się głównie na zeznaniach T. O., co szczegółowo uzasadnił i omówił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (pkt 1.7, 1.8, 1.9). Sąd stwierdził, że dokonana ocena materiału dowodowego również w tym zakresie jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skargi, że ustalona ilość niezaewidencjonowanego złomu jest znacznie wyższa od innych transakcji zaewidencjonowanych przez podatnika należy wskazać, za organem podatkowym, że skarżący w 2009 r. wykazał obrót (brutto) ze sprzedaży w wysokości około 900 tys. zł. Ze spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. wynika, że skarżący posiadał na stanie prawie 30 ton złomu. Zatem zarzut, że nie mógł dokonać w ciągu kilku miesięcy sprzedaży ponad 6 ton złomu w trzech transakcjach jest nieuzasadniony. Z akt sprawy wynika ponadto, że podatnik posiadał możliwości techniczne, logistyczne i personalne do zakupu, składowania oraz do sprzedaży dużych ilości złomu. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również zarzut, że w toku kontroli skarbowej ustalono, że ilość zakupionego przez podatnika złomu kolorowego odpowiada wykazanej w ewidencji sprzedaży. Zgodność rozliczenia ilości zakupionego i sprzedanego złomu nie stanowi bowiem dowodu, że skarżący nie dokonywał pozaewidencyjnego zakupu i sprzedaży towaru. Istotne natomiast jest, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżący dokonywał również bezfakturowej sprzedaży złomu kolorowego, przez co wykazany w księgach podatkowych obrót nie odzwierciedlał stanu faktycznego. 3.6. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa materialnego. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazane dowody organy rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny ponieważ organy nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne. 3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.