I SA/Ke 604/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w K. na Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [..]. 2013 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w sprawie określenia "A." Sp. z o.o. z K. ("Spółka") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł i określił to zobowiązanie w wysokości [..] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka świadczyła usługi gastronomiczne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych. W wyniku postępowania stwierdzono, że jej rejestry sprzedaży za miesiące od września do grudnia 2006 r. nie odzwierciedlały faktycznych wartości obrotu. W dokumentach źródłowych Spółki obok faktur VAT znajdowały się jedynie miesięczne fiskalne raporty dobowe, na podstawie których księgowana była sprzedaż usług gastronomicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dokumentów źródłowych w postaci kopii paragonów fiskalnych oraz raportów fiskalnych dziennych za grudzień 2006 r. Spółka nie okazała. W dniu 29 września 2009 r. funkcjonariusze Komendy Wojewódzkiej Policji w K. zabezpieczyli dokumentację Spółki, tj. koperty wypełnione przez barmanów w listopadzie i grudniu 2006 r. oraz dowody sprzedaży - paragony niefiskalne odręcznie wypisywane klientom. Analiza porównawcza zapisów w rejestrach sprzedaży VAT oraz na koncie "710" (sprzedaż usług gastronomicznych) z dowodami w postaci kopert wypisanych ręcznie przez barmanów i kelnerów wykazała, że nie zostały ujęte w tych ewidencjach wszystkie obroty osiągane przez Spółkę. Fakt nieujmowania w ewidencji i na kasie fiskalnej wszystkich obrotów za okres od września do grudnia 2006 r. potwierdziły zeznania świadków, przytoczone przez organ w uzasadnieniu decyzji, tj.: I. C. i K. S. (barmanek), T. K. (kelnerki) oraz D. M. (księgowej). Organ wskazał na treść art. 3 pkt 4, art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 479 ze zm.), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") oraz § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. z 2002 r. nr 108, poz. 948 ze zm.), stwierdzając, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. W ocenie organu, prowadzona przez Spółkę ewidencja sprzedaży VAT za grudzień 2006 r. nie spełniała określonych wyżej wymogów, gdyż na jej podstawie nie można było sporządzić prawidłowej deklaracji dla podatku od towarów i usług. Spółka naruszyła zatem obowiązek wynikający z art. 109 ust. 3 oraz art. 111 u.p.t.u. W toku postępowania Spółka przedłożyła: oświadczenia stałych klientów lokalu M. R. i B. M. o korzystaniu z upustów cenowych w latach 2006-2010, plakaty informujące o upustach przy zakupie kawy i piwa Lech, protokoły zniszczenia towarów z dnia 25 listopada 2006 r. i z dnia 11 grudnia 2006 r., podpisane nieczytelnie przez jedną osobę. Dyrektor UKS wystąpił do Spółki o wyjaśnienie kwestii upustów i promocji oraz okoliczności dotyczących zniszczenia towarów, lecz Spółka nie ustosunkowała się do tego wezwania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (wyjaśnień B. S. – menadżerki w klubie "A." i M.R. oraz dowodów sprzedaży z 2006 r.) organ ustalił jednak, że w 2006 r. w klubie nie było promocji na kawę i piwo, a także plakatów oraz regulaminów promocyjnych, kart stałego klienta ani wykazu osób, które uznano za stałych klientów. Organ uznał ponadto za niewiarygodne, że przekazane przez Spółkę dwa protokoły zniszczenia towarów w związku z przewróceniem skrzynek z piwem w dniu 25 listopada 2006 r. oraz złamaniem półki z alkoholem na zapleczu magazynowym w niu 11 grudnia 2006 r. Brak wystąpienia w/w zdarzeń losowych wynika z wyjaśnień B. S., zaś Spółka nie udzieliła odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania osoby, która może potwierdzić te zdarzenia. Mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Metoda ta była adekwatna do uzyskanych dowodów (faktury zakupu VAT, spis inwentaryzacji na 31 grudnia 2006 r.) wskazujących na wielkość kosztów poniesionych przez Spółkę za zakup towarów sprzedanych w okresie od września do grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się nadto z organem I instancji, że nie było możliwości zastosowania innych metod. Przyjęta metoda polegała na wyliczeniu wskaźnika udziału kosztów w obrocie dla poszczególnych grup towarów, a następnie ustaleniu średniego wskaźnika udziału kosztów w obrocie dla wszystkich sprzedanych towarów. Koszt własny sprzedanych towarów w ramach usług gastronomicznych za okres od września do grudnia 2006 r. pomniejszono o wskaźnik procentowy strat, którego wysokość (z uwagi na brak dowodów potwierdzających wysokość poniesionych strat w okresie od września do grudnia 2006 r.) określono na podstawie posiadanych przez organ rzeczywistych dowodów źródłowych za siedem miesięcy 2007 r. Wartość obrotu szacowanego za okres od września do grudnia 2006 r. wyliczono na podstawie łącznej wartości zakupu netto towarów sprzedanych w tym okresie oraz wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie, zachowując proporcje udziału sprzedaży w poszczególnych stawkach podatkowych. Z uwagi na brak obiektywnych danych do ustalenia wielkości sprzedaży w poszczególnych miesiącach, wartość ustalonego obrotu za okres od września do grudnia 2006 r. podzielono w równych częściach na cztery miesiące. Wartość sprzedaży usług marketingowych i ksero przyjęto w wysokości wynikającej z faktur VAT dotyczących tej sprzedaży. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż zastosowaną metodę oparto na miesięcznym uśrednieniu przychodów oszacowanych dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, która została ustalona za okres od września do grudnia 2006r. i nie uwzględnia sezonowości działalności Spółki, organ wskazał, że co do zasady kwota obrotu równa się kwocie przychodów. Ponadto, to po stronie Spółki leży wina nierzetelnego prowadzenia rejestrów dla potrzeb podatku VAT. Dodatkowo sprawa dotyczy porównywalnych pod względem warunków atmosferycznych miesięcy (okresu jesienno-zimowego), a warunki te nie mają istotnego dla rozstrzygnięcia znaczenia, gdyż działalność gastronomiczna była prowadzona w murowanym, ogrzewanym lokalu. Organ dodał również, że każda metoda szacowania podstawy opodatkowania obarczona jest błędem, gdyż prowadzi do określenia podstawy opodatkowania nie w wysokości równej wartości rzeczywistej sprzedaży, ale jedynie w najbardziej zbliżonej do faktycznej. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, że organowi znana była wysokość ujawnionych obrotów w każdym miesiącu oraz wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za grudzień 2006 r., która powinna być wyłączona z procedury szacowania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że uzyskanie dowodów sprzedaży zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. nie dawało gwarancji ich kompletności. Spółka nie posiadała bowiem oryginałów rozliczeń całodobowych, z których wynikałaby rzeczywista, całkowita wartość obrotu z działalności gastronomicznej. Organ stwierdził również zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł poprzez uwzględnienie w ewidencji zakupów za grudzień 2006 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc w/w kwoty VAT, mimo jej niepotwierdzenia fakturą VAT, lecz odręczną adnotacją na kartce papieru. Na skutek tego ustalenia dokonano pomniejszenia podatku naliczonego za grudzień 2006 r. o w/w kwotę. W tym kontekście organ przytoczył treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i stwierdził, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur (ewentualnie faktur korygujących), z których wynikają odpowiednie kwoty tego podatku. Podatek naliczony nie może być uwzględniony przez organy podatkowe w sytuacji braku w/w dokumentów lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego faktycznie nimi nie dysponował. Jeśli podatnik we wskazanym wyżej momencie posiadał prawidłową fakturę, a doszło do jej utraty, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, przez uzyskanie duplikatu faktury. W trakcie kontroli podatkowej wezwano Spółkę do dostarczenia brakujących faktur, lecz ta nie udostępniła dokumentów dotyczących zaksięgowanego w grudniu 2006 r. dowodu zakupu na kwotę VAT w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że decyzją ostateczną nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [..] 2013 r., nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Decyzja Dyrektora UKS została bowiem wydana w warunkach przedawnienia. Spółka za listopad 2006 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. uznał więc prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z deklaracji za listopad 2006 r. w kwocie [...]zł, zwiększył kwotę podatku naliczonego do odliczenia za grudzień 2006 r. o w/w kwotę i przedstawił szczegółowe obliczenie podatku VAT Spółki za grudzień 2006 r. Organ zaznaczył również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za grudzień 2006 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej), co nastąpiło postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 3 listopada 2011 r. nr [...] w sprawie o przestępstwo, polegające m.in. na uszczupleniu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. Strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w/w postępowania pismem z dnia 15 października 2012 r., które otrzymała w dniu 17 października 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, którym był dzień 31 grudnia 2012 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 poprzez jego niezastosowanie; - art. 120 poprzez zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1; - art. 23 § 2 poprzez jego niezastosowanie oraz art. 23 § 5 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organowi nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, który wszedł w życie 24 lipca 2012 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W ocenie strony, działanie organu podatkowego było nieuprawnione, bowiem zostało oparte na podstawie prawnej niezgodnej z Konstytucją, co eliminuje możliwość stosowania tej podstawy przy wydawaniu rozstrzygnięć spraw będących w toku. Skarżąca stoi na stanowisku, że w świetle art. 188 pkt 1 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102, poz. 643 ze zm.) orzeczenia TK posiadają jednoznaczny, "kasacyjny" charakter przepisu, który uznany został za niezgodny z normą konstytucyjną. Stosowana sporadycznie przez Trybunał sentencja o niezgodności badanego przepisu "w zakresie, w jakim" (tak jak w w/w wyroku), nie wyłącza niekonstytucyjności całości ocenianego przepisu. Tak sformułowana sentencja stanowi jedynie wskazówkę dla ustawodawcy, w jaki sposób dokonać zmian legislacyjnych, aby zakwestionowany przepis był zgodny z wzorcem konstytucyjnym. Przyjęcie odmiennej wykładni czyniłoby zbędnym dokonywanie przez ustawodawcę zmian legislacyjnych w sytuacji sformułowania przez TK wyżej powołanego brzmienia sentencji. Uchwaloną w dniu 30 lipca 2013 r. ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks Karny Skarbowy oraz ustawy - Prawo Celne ustawodawca zmodyfikował treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz dodał art. 70c, określając w nim podstawę prawną i obowiązek organu podatkowego zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zaistnienia przesłanki, o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podstawa prawna do działania organu podatkowego w tym zakresie zaistniała więc dopiero z dniem wejścia w życie w/w ustawy. W związku z powyższym poinformowanie pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2006 r. nie mogło wywołać w/w skutku zawieszenia. Nie istniała bowiem podstawa prawna takiego działania (naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej). Nadto, do dnia 31 grudnia 2012 r. nie wystąpiła inna niż wskazywana przez organ okoliczność skutkująca przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją. Organ pominął więc zaistnienie z dniem 31 grudnia 2012 r. przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszając dyspozycję art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 23 § 2 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że organ nie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo że dysponował dodatkowymi i pełnymi dowodami w postaci niezaewidencjonowanych dowodów sprzedaży zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K., które pozwalały na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za grudzień 2006 r. Skarżąca zakwestionowała też zasadność przyjętych przez organ podatkowy motywów wykluczenia możliwości ustalenia na podstawie w/w dowodów sprzedaży rzeczywistej podstawy opodatkowania (brak pewności co do kompletności tych dowodów). W toku postępowania podatkowego nie podjęto bowiem jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia stopnia ich kompletności odrzucając a priori możliwość, że stanowiły one pełny materiał dowodowy dotyczący niezaewidencjonowanego obrotu. Podnoszenie przez organ podatkowy tego rodzaju wątpliwości, opartych wyłącznie na jego subiektywnej ocenie, sprawiałoby, że przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej byłby przepisem martwym. Kompletność dowodów, o jakich mowa w tym przepisie jest bowiem zawsze okolicznością wątpliwą. Skarżąca zauważyła także, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług - odmiennie niż w podatku dochodowym - jest miesiąc kalendarzowy. Zgodnie zaś z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do jej ustalenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Tymczasem przyjęta przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania nie wypełnia dyrektywy tego przepisu. Oparto ją bowiem na metodzie miesięcznego uśrednienia przychodów oszacowanych dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, która ustalona została za okres od września do grudnia 2006 r. Założenie o stałości obrotu w każdym z tych miesięcy nie zasługuje na akceptację, gdyż nie uwzględnia ono między innymi takich okoliczności jak: mającej znaczny wpływ na osiągane przychody sezonowości sprzedaży w branży będącej przedmiotem działalności Spółki uzależnionej od okresu i warunków atmosferycznych (strona udostępniała klientom miejsca nie tylko w podstawowej przestrzeni lokalu, lecz również w niezadaszonym i nieogrzewanym "ogródku piwnym"); znanej organowi wysokości ujawnionych w każdym miesiącu przychodów (które wykazują znaczną zmienność w zależności od miesiąca); znanej organowi kwoty niezaewidencjonowanego przychodu za grudzień 2006 r. (który na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej powinien zostać wyłączony z procedury szacowania podstawy opodatkowania); znanej kwoty wydatków strony w każdym miesiącu 2006 r. na zakup towarów handlowych, co pozwala zastosować kosztową metodę oszacowania podstawy opodatkowania odrębnie w każdym miesiącu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że argument, iż Spółka udostępniała klientom miejsca nie tylko w podstawowej przestrzeni lokalu, ale również w "ogródku piwnym" nie ma znaczenia w sprawie, gdyż możliwość wykorzystania tego "ogródka" do działalności gastronomicznej w okresie jesienno-zimowym, którego dotyczy niniejsza sprawa, nie zmieniała się w znaczący sposób. Wskazał też, że każda z zaproponowanych w skardze metod przypisania obrotu do poszczególnych miesięcy również obarczona jest błędem. Wobec stwierdzonej nierzetelności ewidencji sprzedaży wysokość obrotów ujawnionych nie byłaby bardziej zobiektywizowanym miernikiem. Dotyczy to również szacowania na podstawie miesięcznych zakupów Spółki, wobec oczywistego tworzenia pewnych zapasów w działalności gastronomicznej, których wielkość nie jest stała. Organ dodał także, że nie jest prawdą, iż nie zostały podjęte działania zmierzające do ustalenia stopnia kompletności dowodów niezaewidencjonowanej sprzedaży gastronomicznej oraz wskazał na materiał dowodowy zebrany w tym zakresie. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd z urzędu przeprowadził dowód z postanowienia z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uszczupleniu podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., do przedłożenia którego został zobowiązany Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Podstawą dla określenia tego zobowiązania była korekta podstawy opodatkowania, będąca wynikiem zaniżenia przez skarżącą obrotu uzyskanego z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. uległo przedawnieniu, pomimo wszczęcia w dniu 3 listopada 2011 r. dochodzenia dotyczącego popełnienia czynu z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegającego m.in. na uszczupleniu podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., o którym podatnik został powiadomiony. W ocenie skarżącej, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 skutkuje brakiem możliwości stosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nawet w sytuacji zawiadomienia strony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o zawieszeniu biegu tego terminu z uwagi na wszczęte dochodzenie. Skarżąca twierdzi bowiem, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego mają charakter wyłącznie kasacyjny, tj. eliminują z porządku prawnego zakwestionowany przepis. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w w/w wyroku był przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. Zaskarżona decyzja dotyczy natomiast miesiąca grudnia 2006 r. Odniesienie się do zarzutu skarżącej jest uzasadnione z uwagi na fakt, że w wyroku tym Trybunał zwrócił uwagę, iż zakwestionowany przepis w brzmieniu obecnym także zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej w zakresie przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego jest nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniom Spółki skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność danego przepisu, nie zawsze jest brak możliwości orzekania na jego podstawie. W przypadku bowiem tzw. wyroków interpretacyjnych Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny jedynie przy określonym jego rozumieniu. Nie eliminuje natomiast przepisu z porządku prawnego. Takim właśnie wyrokiem jest orzeczenie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga bowiem, by podatnik był poinformowany o zdarzeniu implikującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak takiej informacji powoduje, że mimo wszczęcia stosownego postępowania nie dojdzie do wydłużenia terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca została powiadomiona o prowadzonym dochodzeniu karnym skarbowym. Tym samym spełniła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów art. 23 § 2 i 5 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że ustawa ta w art. 3 pkt 4 wyjaśnia, że na jej gruncie przez określenie "księgi podatkowe" rozumie się m.in. ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Jedną z takich ewidencji jest ta wskazana w przepisie art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Stosownie zaś do § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 108, poz. 948 ze zm.), podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy, Z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. z 2013 r., poz. 330) wynika natomiast, że księgi rachunkowe (również ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług) powinny być prowadzone rzetelnie. Księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, dla oceny czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny a zatem to, czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 82/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organ, uznając za nierzetelne księgi prowadzone m.in. dla potrzeb podatku VAT i – zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - odbierając im przymiot dowodu, ustalił że nie zostały w nich zaewidencjonowane wszystkie obroty osiągnięte przez Spółkę z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych w okresie od września do grudnia 2006 r. Na okoliczność stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych sporządzony został w dniu 15 lipca 2011 r. protokół z badania ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącą w 2006 r. Ustaleń m.in. o nierzetelności ewidencji prowadzonych przez Spółkę organ dokonał w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu podatkowego spełnia wymagania określone w art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że organ ten - na potwierdzenie, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą były nierzetelne - przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadził obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci dokumentów źródłowych, zeznań świadków oraz dokumentów wypełnionych odręcznie przez barmanów i kelnerów. Dowody te potwierdzają przyjęte przez organy twierdzenie, że Spółka nie ewidencjonowała wszystkich obrotów osiąganych z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych. Powyższe wynika z porównania zapisów w rejestrach sprzedaży VAT oraz na koncie "710" (sprzedaż usług gastronomicznych) z dokumentami wypisanymi ręcznie przez barmanów i kelnerki. Fakt nierejestrowania na kasie wszystkich utargów z baru czy z sali potwierdzają ponadto zeznania barmanek: B. S., I. C., K. S. oraz kelnerki T. K. i księgowej D. M.. Zeznały one bowiem, że stosowaną w Spółce praktyką było nierejestrowanie na kasie fiskalnej usług, szczególnie tych wykonywanych na nocnej zmianie, za które następowała płatność kartą płatniczą oraz sprzedawanych "na kreskę". Skarżąca nie kwestionuje ustalonej przez organ okoliczności, że nie wszystkie osiągnięte w grudniu 2006 r. obroty były przez nią ewidencjonowane. Nie zgadza się jednak z przyjętym przez organy sposobem określenia podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania skoro organ dysponował dodatkowymi dokumentami w postaci niezaewidencjonowanych dowodów sprzedaży (paragony niefiskalne wypisywane przez barmanów i kelnerów). W ocenie skarżącej dawało to możliwość ustalenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli m.in. na jej określenie nie pozwalają dane wynikające z ksiąg podatkowych. Ma jednak odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z tych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organ prawidłowo stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i w związku z tym należy dokonać jej oszacowania. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego o braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o dane z zabezpieczonych przez funkcjonariuszy policji kopert barmanów i kelnerek. Istniały bowiem uzasadnione wątpliwości co do kompletności tych niefiskalnych dowodów. Organ nie miał też możliwości ich zestawienia z danymi z rejestru sprzedaży VAT i kopiami paragonów fiskalnych. W związku z powyższym podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za uzasadniony. Chybiony jest również zarzut skargi, że organ nie podjął działań w celu ustalenia czy zabezpieczone dowody stanowiły pełny materiał dla ustalenia wysokości niezaewidencjonowanego obrotu. Organ wzywał skarżącą do złożenia stosownych dokumentów, których jednak nie przedłożyła. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Tak więc zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, doznaje ograniczenia, polegającego na tym, że w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa również na podatniku. W zakresie przyjętej przez organ metody szacowania należy wskazać, że kontroli sądowej podlega nie sam jej wybór (ten należy bowiem do organu), lecz to, czy zastosowane w niej dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Okoliczność ta podkreślana jest w orzecznictwie, gdzie przyjmuje się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Nadto zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do jej ustalenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zatem to tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze określonej metody szacowania. Aby przyjęta metoda mogła spełnić wskazaną wyżej dyrektywę, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwie rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już ze swej istoty ryzyko, że nie będzie ono dokładnie odzwierciedlać rzeczywistości. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (zob. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1319/09, lex nr 744154). W rozpatrywanej sprawie organ – wypełniając dyspozycję określoną w art. 23 § 5 zd. 2 Ordynacji podatkowej - wyjaśnił dlaczego zastosował kosztową metodę szacowania określoną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie poniesionych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Wybór tej właśnie metody, jak również przesłanki decydujące o rezygnacji z pozostałych możliwych metod szacowania, zostały w sposób prawidłowy uzasadnione przez organy podatkowe. Również sposób wyliczenia obrotu został dokładnie i szczegółowo opisany oraz wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał bowiem, że dysponował dowodami (fakturami VAT i spisem inwentaryzacyjnym na koniec 2006 r.), które pozwalały ustalić wielkość kosztów poniesionych przez Spółkę na zakup towarów sprzedanych w okresie od września do grudnia 2006 r. Stwierdzenie to znalazło odzwierciedlenie w zebranych dowodach. Ustalona przez organ wysokość zakupów pozwoliła wyliczyć wskaźnik udziału tych kosztów w obrocie dla poszczególnych grup towarów (potrzebne w tym celu ceny sprzedaży przyjęto w wysokości wynikającej m.in. ze znajdujących się w aktach sprawy kopii zabezpieczonych przez policję niefiskalnych "rachunków" wypisywanych przez barmanów i kelnerów), a następnie uśrednić ten wskaźnik dla wszystkich sprzedanych towarów zachowując proporcje udziału sprzedaży w poszczególnych stawkach podatkowych. Sąd podziela też argumentację organu dotyczącą pomniejszenia kosztu własnego sprzedanych towarów o wskaźnik procentowy strat wyliczony na podstawie posiadanych przez organ rzeczywistych dowodów źródłowych za siedem miesięcy 2007 r. z uwagi na brak danych dotyczących 2006 r. Należy przy tym stwierdzić, że wynik przeprowadzonego postępowania uprawniał organ podatkowy do nieuwzględnienia przedłożonych przez Spółkę dowodów mających świadczyć o sprzedaży promocyjnej kawy i piwa oraz o zniszczeniu towarów. W tym zakresie organ oparł się na zeznaniach B. S. oraz M. R., a także na dowodach sprzedaży z 2006 r. Wziął pod uwagę również fakt, że skarżąca - pomimo wezwania (pisma z dnia 31 lipca 2012 r. oraz 19 marca 2012 r.) – nie złożyła w powyższym zakresie wyjaśnień. Nie można podzielić zarzutu skarżącej, że przyjęcie obrotu uśrednionego w każdym z czterech miesięcy okresu stanowiącego podstawę wyliczeń nie da się pogodzić z dyrektywą nakazującą oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej wartości. Należy bowiem zgodzić się z argumentacją organu zawartą w odpowiedzi na skargę, że okres przyjęty za podstawę szacunku (cztery miesiące od września do grudnia 2006 r.) jest zbliżony pod względem warunków atmosferycznych, od których zależy sposób prowadzenia działalności gastronomicznej i wobec tego możliwość wykorzystania "ogródków" w generowaniu obrotu (która została podniesiona dopiero na etapie skargi) nie zmieniła jego wysokości w sposób znaczący. Przypomnieć należy, że każda metoda oszacowania obarczona jest błędem, a określenie podstawy opodatkowania przy jej pomocy winno zmierzać do uzyskania wartości jedynie zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto, Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, zgodnie z którą o zmienności podstawy opodatkowania w każdym z miesięcy okresu od września do grudnia 2006 r. świadczyć może wysokość ujawnionych w tych miesiącach obrotów. Należy bowiem zauważyć, że księgi Spółki – na co już wyżej wskazano – zostały przez organ zakwestionowane i wobec tego – zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej – nie mogą stanowić dowodu prawdziwości wynikających z nich zapisów. Odpowiadając na zarzut, że organ mógł zastosować kosztową metodę szacowania podstawy opodatkowania odrębnie dla każdego miesiąca, w tym dla grudnia 2006 r., skoro znane mu były kwoty wydatków Spółki na zakup towarów handlowych w każdym miesiącu 2006 r. stwierdzić należy, że przyjęcie wskazanej przez skarżącą metody nie stanowiłoby zobiektywizowanego miernika. Możliwość błędu przy szacowaniu podstawy opodatkowania w taki sposób wynikałaby z okoliczności, że przy prowadzeniu działalności gastronomicznej (klubu), w której sprzedawane są głównie napoje, nie da się ściśle powiązać zakupu i sprzedaży w ramach jednego miesiąca, zwłaszcza w sytuacji zakwestionowania przez organ ewidencji sprzedaży. Immanentną cechą takiej działalności jest bowiem powstawanie zapasów, które mogą zostać sprzedane w następnym okresie. Podkreślenia wymaga wskazywana już wyżej okoliczność, że każdy sposób ustalenia obrotu w drodze szacowania obarczony jest ryzykiem niewystąpienia ścisłej tożsamości jego wyniku z obrotem rzeczywiście osiągniętym. W ocenie przyjętej przez organ metody istotne jest to czy prowadzi ona do rezultatu zbliżonego do rzeczywistości w możliwie dużym stopniu. Analiza dokonana przez Sąd nie dała podstawy do stwierdzenia, że metoda przyjęta przez organ spowodowała ustalenie obrotu znacząco odbiegającego od tego, który prawdopodobnie został osiągnięty przez podatnika w miesiącu grudniu 2006 r. Spółka zaś – kwestionując działanie organu – nie wykazała, że przyjęcie innej metody dałoby bardziej adekwatny rezultat. Wobec powyższego, Sąd uznał, że przyjęta metoda szacowania wypełniła dyrektywę wskazaną w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a stawiany przez skarżącą zarzut naruszenia w/w przepisu nie jest zasadny. Dla dopełnienia rozważań Sądu konieczne jest również wskazanie na niekwestionowaną przez Spółkę okoliczność obniżenia przez organ wartości podatku naliczonego w miesiącu grudniu 2006 r. o wartość wynikającą z zapisków na "kartce papieru" niebędącej fakturą VAT. Zasadnie organ wskazał, powołując się na treść art. 86 ust. 2 u.p.t.u., że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane przezeń faktury VAT (ich oryginały lub duplikaty). Podstawą zaś tego uprawnienia nie może być kartka papieru niespełniająca wymogów określonych dla takich dokumentów. Właściwym postępowaniem było również uwzględnienie w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez skarżącą w miesiącu listopadzie 2006 r., mimo iż organ I instancji za listopad 2006 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie. Takie działanie organu odwoławczego – co wyczerpująco wyjaśniono w zaskarżonym rozstrzygnięciu - wynikało z przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r. Okoliczność ta spowodowała konieczność przyjęcia do rozliczenia w grudniu 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 złożonej za listopad 2006 r. Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że przedstawione w zaskarżonej decyzji rozliczenie podatku od towarów i usług było prawidłowe. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe działały zgodnie z wymogami procedury podatkowej. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzję, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa materialnego. Dokonana ocena dowodów, aczkolwiek swobodna, nie była dowolna i nie naruszyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organy rozpatrzyły dowody we wzajemnym powiązaniu, a ich ocena znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.