II FSK 1937/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 690/13 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 690/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. R.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że B. R. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie o wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wydaną przez ten organ w dniu 4 kwietnia 2007 r. Wymienioną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 stycznia 2007 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała na odnalezienie po śmierci jej dziadka J.Z.umowy sprzedaży złotych monet 20 - dolarowych. Zdaniem skarżącej powołana okoliczność jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ w toku postępowania podatkowego organy podatkowe zakwestionowały możliwość otrzymania przez skarżącą pożyczki w kwocie 720 000,00 zł od jej dziadka. Materiały dowodowe dotyczące m.in. dochodów J. Z. wykluczały możliwość zgromadzenia przez niego takiej kwoty. Organy w rezultacie uznały, że umowa pożyczki została zawarta dla pozoru i jest nieważna z mocy prawa. Odnaleziona umowa sprzedaży 765 sztuk złotych monet 20 - dolarowych za łączną kwotę 765 000,00 zł ma świadczyć o tym, że dziadek skarżącej posiadał wystarczające środki by udzielić skarżącej pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, jako organ I instancji, decyzją z dnia 30 października 2012 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z dnia 4 kwietnia 2007 r. z uwagi na brak wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procedury podatkowej i stanowi wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie organ I instancji uznał, że przedstawiona przez skarżącą uwierzytelniona kserokopia umowy sprzedaży numizmatów nie dowodzi otrzymania przez jej dziadka kwoty 765 000,00 zł z tytułu jej zawarcia, zatem słusznie stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia dotychczasowej decyzji z dnia 4 kwietnia 2007 r. W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 199a § 3 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP i wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała prawidłowość zaskarżonej decyzji i stanowiska organu odnośnie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że w omawianej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu. Wyjaśniając treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd I instancji wskazał, że za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści zaskarżonej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia (wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r., sygn. akt I SA 198/85, ONSA 1985/1/35). Zaznaczono, że w dotychczasowym orzecznictwie przyjmuje się, iż pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dniu orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały (wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 687/11, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Sąd zaakcentował, że w sytuacji gdy, tak jak w omawianej sprawie, podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który je wydał, istota postępowania administracyjnego sprowadza się do zbadania właśnie tego dowodu ujawnionego już po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania. W związku z powyższym Sąd I instancji uznał, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie skupił się na ocenie odnalezionej przez skarżącą umowy kupna sprzedaży złotych monet z dnia 3 listopada 1999 r., na mocy której dziadek skarżącej J. Z.sprzedał J.B. 765 złotych monet o nominale 20 USD. Poczynione w tym zakresie ustalenia należy przy tym uznać za prawidłowe i logicznie uzasadnione. W sposób przekonywujący odmówiono wiarygodności powyższego dowodu powołując się na jego sprzeczność z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skarżąca już wcześniej wskazywała na to, że dziadek udzielił jej pożyczki, gdyż dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze sprzedaży złotych monet. Okoliczność ta była już zatem przedmiotem badania organów podatkowych. Prawidłowość poczynionych wówczas ustaleń faktycznych została już przy tym oceniona pozytywnie nie tylko przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ale też przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Słusznie organy administracyjne wskazały także na sprzeczności w zeznaniach skarżącej oraz świadka J. B. dotyczących spornej transakcji złotymi monetami. Całość zebranego i omówionego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego dawała zatem organowi podatkowemu wiarygodną i przekonywującą podstawę do odmowy uchylenie dotychczasowej decyzji. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła B. R. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 2. art. 199a § 3 O.p. poprzez brak odniesienia do zarzutu dotyczącego niewystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe; 3. art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika. Skarżąca, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie uzupełniać i konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W analizowanej skardze kasacyjnej skarżący wskazał na zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Należy zauważyć, że przedmiotem postępowania kasacyjnego jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie oceniana przez ten sąd działalność organów podatkowych. Dlatego też przez normy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć wyłącznie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż powyższa ustawa zawiera w zasadzie pełną i wyczerpującą podstawę procedowania sądowoadministracyjnego. Aby zatem poprawnie sformułować zarzut w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej tj. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - skarżący winien bezwzględnie powołać stosowne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd I instancji, a nie same przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi. Należy podkreślić, że Sąd I instancji co do zasady nie mógł naruszyć wskazanych przez kasatora przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż tych przepisów w swoim postępowaniu nie stosował i nie mógł stosować. Wadliwość przeprowadzonej przez sąd administracyjny oceny postępowania podatkowego można i należy wykazywać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Jak wyżej zaznaczono, Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym nie są ważne powody owego braku znajomości. Mówiąc inaczej, dla skutecznego wznowienia postępowania nie jest istotne, czy wskazany brak znajomości spowodowany był niedbalstwem organu bądź obiektywnym brakiem możliwości zapoznania się z danymi okolicznościami. Dowody, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną (w przedmiotowej sprawie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2007 r.) podlegają ocenie tak jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy czy sąd uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z 8 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 1885/99). Z ustaleń poczynionych przez Sąd I instancji wynika, że przedstawiony jako podstawa faktyczna wznowienia postępowania dowód – umowa sprzedaży monet – niewątpliwie spełnia część przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.: dowód był nowy, istniał w dacie wydania decyzji i nie był znany organowi, który wydał decyzję. Sporna pozostaje kwestia jego "istotności". Rzecz jednak w tym, że autor skargi kasacyjnej poza prostym zaprzeczeniem oceny Sądu I instancji, który uzasadnił i zaakceptował ocenę przedłożonej umowy jako nieistotnej, dokonaną przez organy podatkowe nie przedstawił żadnych argumentów, które to zaprzeczenie mogłyby czynić zasadnym. Organ podatkowy doszedł zaś do takich wniosków dokonując oceny samej umowy, jak i konfrontując ją z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyjaśnił przy tym szczegółowo, dlaczego uznał, że przedłożona umowa nie ma wpływu na poczynione wcześniej ustalenia w sprawie i w konsekwencji stwierdził, że nie sposób uznać, iż J. Z. posiadał niezbędne środki finansowe do udzielenie skarżącej pożyczki. Samoistnie postawiony zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie jest wystarczający dla podważenia tej oceny. W konsekwencji bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. należy stwierdzić, że w istocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wypowiedzi Sądu I instancji odnośnie tego zarzutu zgłoszonego w skardze. Jednakże sytuacja taka nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Sądowi I instancji należałoby zarzucić uchybienie art. 134 § 1 p.p.s.a. Istota uchybienia Sądu I instancji polega bowiem nie na tym, że Sąd ten wadliwie ocenił brak zastosowania przez organ podatkowy art. 199a § 3 O.p., ale na tym, że oceny takiej w ogóle nie dokonał. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie skarżącej naruszona została wywodzona z art. 2 Konstytucji RP zasada in dubio pro tributario. Należy podkreślić, że skarżąca w niniejszej sprawie nie zakwestionowała skutecznie ustaleń stanu faktycznego stanowiących podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, z których wynika, że nie było podstaw do uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej. Sytuacja, w której strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, nie wykazując jednocześnie, z naruszeniem których konkretnie przepisów ta wadliwa ocena została przeprowadzona nie może twierdzić, że wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść organu podatkowego. Wielokrotnie powtarzano w orzecznictwie, że to, iż strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy, nie przesądza, że ocena ta jest wadliwa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 760 ze zm.) – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.