I SA/Gl 870/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania A, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Znak: [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2010 r. i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Argumentując podjętą decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił przebieg zdarzeń i podstawy prawne przedmiotu rozpoznania. W tych ramach wskazał, że zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy nagrodę wypłaconą członkom A można traktować jako wynagrodzenie podstawowe mierzone dniówkami obrachunkowymi, czy też nagrodę tę należy traktować jako dodatek do wynagrodzenia podstawowego będący przychodem z tytułu członkostwa, a w konsekwencji jak zakwalifikować wypłaconą nagrodę dla celów podatkowych. W pierwszej kolejności należy przeanalizować przepisy prawa podatkowego na tle zaistniałego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Ustosunkowując się do istoty sporu organ wskazał, że źródłem przychodu, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "ustawa podatkowa", "u.p.d.o.f.") jest między innymi członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną. Za przychód z tego tytułu, zgodnie z art. 12 ust. 6 tej ustawy uważa się wszelkie przychody, o których mowa w jej art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio Art. 33 ustawy podatkowej nakłada na rolnicze spółdzielnie produkcyjne, dokonujące wypłaty przychodów z tytułu członkostwa, obowiązki płatnika. Tak więc rolnicze spółdzielnie produkcyjne są obowiązane jako płatnicy pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od dokonywanych na rzecz członków spółdzielni lub ich domowników wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych, udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni, a także uzyskiwanych od spółdzielni przez te osoby zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego (art. 33 ust. 1 ustawy podatkowej). Zaliczki, o których mowa w ust. 1, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-l1c tej ustawy minus kwota obliczona zgodnie z jej art. 32 ust. 3 miesięcznie (art. 33 ust. 2 ustawy podatkowej). Dla obliczania zaliczek od wypłat z tytułu – jak podkreślił – dniówek obrachunkowych do opodatkowania przyjmuje się, ich część ustaloną w takim stosunku procentowym, w jakim pozostawał w roku poprzedzającym rok podatkowy udział dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w ogólnej kwocie wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych, pomniejszoną o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), obliczonych od przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy nie wystąpił dochód określony w zdaniu poprzednim, płatnicy, o których mowa w ust. 1, nie potrącają w roku podatkowym zaliczek na podatek dochodowy (ust. 3 art. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w ust. 2 i ust. 3, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy podatkowej, pobranej w tym miesiącu przez spółdzielnię ze środków podatnika (art. 33 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jak zauważył, w dniu 22 grudnia 2009 r. E. O. i J. K. działający w imieniu A z siedzibą w C. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sprzedali spółce B sp. z o.o. z siedzibą w W. działkę nr [...] o powierzchni 28,1735 ha za cenę [...] zł oraz działkę nr [...] o powierzchni 0,6720 ha za cenę [...] zł. Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 29 stycznia 2010 r. A w wykonaniu zobowiązania wynikającego z tej umowy sprzedaży warunkowej sporządzonej w dniu 22 grudnia 2009 r. Rep. A Nr [...] przeniosła na spółkę B sp. z o.o. w W. przedmiotowe działki, a firma B sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie przeniesienie to przyjęła. Z kolei uchwałą z dnia 3 lutego 2010 r. Nr [...] A uwzględniając aktualną (dobrą) sytuację ekonomiczną Spółdzielni po sprzedaży gruntów i mając na uwadze wieloletnie niskie wynagrodzenia wypłacane członkom Spółdzielni, postanowił naliczyć i wypłacić "jednorazową nagrodę specjalną" członkom Spółdzielni będącym w zatrudnieniu na dzień 29 stycznia 2010 r. Ustalając wysokość kwot, Zarząd brał pod uwagę: 1) staż pracy w Spółdzielni, 2) pełnienie funkcji w organach statutowych Spółdzielni oraz 3) indywidualny wkład w rozwój Spółdzielni. Następnie uchwałą z dnia 25 czerwca 2010 r. Walne Zgromadzenie Członków A zatwierdziło decyzję Zarządu z dnia 3 lutego 2010 r. o naliczeniu i wypłaceniu jednorazowej nagrody specjalnej. Ponadto wskazał, że z protokołu Nr [...] z czynności sprawdzających płatnika wynika, że suma wypłaconych w lutym 2010 roku kwot nagród wyniosła ogółem [...] zł, natomiast poszczególnym członkom A zostały wypłacone następujące kwoty nagród: 1) E. O. - [...] zł, 2) J. K. - [...] zł, 3) A. K. - [...] zł, 4) W. P. - [...] zł, 5) D. R. - [...] zł, 6) J. S. - [...] zł, 7) J. R. - [...] zł, 8) M. O. - [...] zł, 9) A. K. - [...] zł, 10) Z.K. - [...] zł, 11) Z. T. - [...] zł, 12) W. P. - [...] zł, 13) G. O. - [...] zł, 14) P. N. - [...] zł, 15) A. K. - [...] zł, 16) J. S. - [...] zł, 17) M. P. - [...] zł, 18) J. S. - [...] zł, 19) K. N. - [...] zł, 20) P. G. - [...] zł, 21) T. P. - [...] zł. A – jak zauważył organ odwoławczy – połączyła nagrodę z wynagrodzeniem za styczeń 2010 r. i od sumy wypłaconych należności, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy podatkowej obliczyła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2010 r. Tymczasem, jak zaznaczył, wynagrodzenie spółdzielcy uregulowane jest w art. 158 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem członkowie spółdzielni wynagradzani są za pracę w formie udziału w dochodzie podzielnym stosownie do wkładu ich pracy. Statut spółdzielni powinien określać jednostkę stanowiącą miernik oceny wkładu pracy członków. Szczegółowe zasady oceny wkładu pracy dla określenia udziału członków w dochodzie podzielnym ustala walne zgromadzenie, uwzględniając warunki pracy, potrzebne kwalifikacje oraz odpowiedzialność z tytułu powierzonej funkcji. Zaakcentował przy tym, że statut A w C. w § 56 stanowi również, że członkowie pracujący w Spółdzielni są wynagradzani za prace w formie udziału w podziale dochodu Spółdzielni odpowiednio do ich wkładu pracy. Jednostką stanowiącą miernik oceny wkładu pracy jest dniówka obrachunkowa. Spółdzielnia wypłaca członkom zaliczki na poczet udziału w podziale dochodu w wysokości określonej uchwałą Rady Nadzorczej. Zgodnie z § 18 pkt 3 Regulaminu wewnętrznego warunki pracy członków i ich domowników oraz kandydatów na członków ustala Zarząd Spółdzielni z określeniem rodzaju pracy, stanowiska, terminu rozpoczęcia pracy oraz wynagrodzenia odpowiadającego rodzajowi pracy zgodnie z ustaleniami regulaminu wynagrodzeń. W związku z tą regulacją Zarząd Spółdzielni w formie zawiadomień powiadomił członków o przysługującym im wynagrodzeniu podstawowym wskazując przykładowo: E. O. – 616 dniówek obrachunkowych na miesiąc, J. K. – 450 dniówek obrachunkowych na miesiąc, A. K. – 345 dniówek obrachunkowych na miesiąc, W. P. – 380 dniówek obrachunkowych na miesiąc, D. R.– 330 dniówek obrachunkowych na miesiąc. Uchwałą Nr [...] Zarząd RSP wyraził zgodę na podwyższenie dniówki obrachunkowej do wysokości [...] zł, a tym samym podwyższenia wynagrodzenia podstawowego członkom (kandydatom, domownikom) Spółdzielni z dniem 1 stycznia 2010 r. Dodatkowo – jak zaznaczył – Statut Spółdzielni przewidywał w § 57, że poza podstawową opłatą pracy Spółdzielnia może stosować dla osób pracujących premie i nagrody. Zasady przyznawania premii i nagród ustala regulamin. I tak: § 57 pkt 1 Regulaminu wewnętrznego stanowi, że za wzorowe wypełnianie obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy, podnoszenie jej wydajności i jakości mogą być przyznawane pracującym w Spółdzielni premie oraz nagrody i wyróżnienia: premia pieniężna na zasadach określonych w regulaminie wynagrodzeń za pracę, nagroda pieniężna, pochwała pisemna, pochwała publiczna, dyplom uznania. Korzystając z tego postanowienia Zarząd podjął w dniu 3 lutego 2010 r. Uchwałę Nr [...] o wypłaceniu dla członków Spółdzielni nagród specjalnych i naliczeniu wysokości tych nagród biorąc pod uwagę staż pracy w Spółdzielni, okres pełnienia funkcji w organach statutowych Spółdzielni oraz indywidualnego wkładu w rozwój Spółdzielni. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie regulacji prawa spółdzielczego, statutu i regulaminu Spółdzielni, można stwierdzić, że nagroda pieniężna stanowi dodatkowe wynagrodzenie do podstawowego wynagrodzenia jakim jest udział w dochodzie Spółdzielni określony stosownie do wkładu pracy w ilości dniówek obrachunkowych. Tym samym – podkreślił, że – nagroda pieniężna nie stanowi składnika wynagrodzenie podstawowego (opłaty za pracę) mierzonego dniówkami obrachunkowymi. Nie zgodził się przy tym z twierdzeniem Spółdzielni, że dla celów podatkowych do wypłaconych nagród pieniężnych również należy stosować system dniówki obrachunkowej. Co do zasady wynagrodzeniem spółdzielcy jest bowiem udział w dochodzie podzielnym spółdzielni mierzony dniówką obrachunkową. Natomiast przepisy wewnętrzne A przewidują, że w określonych okolicznościach członkowie mogą otrzymać m.in. również nagrodę, która wiąże się z uznaniowością. Ze swojej istoty nagroda jest odmiennym świadczeniem od wynagrodzenia, dlatego też nie może być z nim utożsamiana i w ten sam sposób traktowana. Ponadto zauważył, że gdyby do nagród zastosować system dniówki obrachunkowej, jak chce tego Spółdzielnia, przeliczenia u członków, których wynagrodzenie podstawowe jest określone liczbą dniówek obrachunkowych na miesiąc przedstawiałyby się zgoła odmiennie. Na dowód przedstawił hipotetyczny wariant uwzględniający stanowisko strony, który ujął w zestawieniu tabelarycznym, zawierającym: "dane członka", "wysokość wynagrodzenia w dniówkach obrachunkowych", "roczne wynagrodzenie w dniówkach obrachunkowych", "wysokość nagrody w PLN" i "wysokość nagrody w dniówkach obrachunkowych". Porównanie to – jak skonstatował – prowadzi do wniosku, że przeliczenie nagród wypłaconych w lutym 2010 r. na dniówki obrachunkowe daje wielokrotnie większe wartości od liczby dniówek obrachunkowych przypadających na poszczególnych członków w skali roku. Tymczasem – na co zwrócił uwagę – każdy z członków na podstawie zawiadomienia został zaszeregowany na określone stanowisko z określonym wynagrodzeniem podstawowym liczonym w tzw. dniówkach obrachunkowych. Zaakcentował także, że przedstawiona analiza przepisów prawa podatkowego oraz rozwiązań przyjętych w ustawie Prawo spółdzielcze i przepisach wewnętrznych A na tle ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że wypłacona w lutym 2010 r. nagroda pieniężna jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz do którego nie ma zastosowania preferencyjny wskaźnik procentowy określony w art. 33 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasada powyższa, dotycząca wyłączeń z postawy obliczania zaliczki, ma zastosowanie wyłącznie do dniówek obrachunkowych, co wynika z właśnie z powołanego powyżej art. 33 ust. 3 ustawy podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego wyraźnie wskazano w nim sposób obliczania zaliczek od wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych. Natomiast, jak podkreślił, w przedmiotowej sprawie - co wykazano - wypłacone świadczenia nie są opłatą za pracę i tym samym nie ma do nich zastosowania system dniówki obrachunkowej. W jego ocenie niezrozumiałym jest zarzut Spółdzielni, że organ podatkowy pierwszej instancji stoi na stanowisku, że nagroda specjalna wypłacona członkom spółdzielni w lutym 2010 r. nie była przychodem z tytułu członkostwa w A, a tym samym nie ma do niej zastosowania przepis art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważył bowiem, że na stronie 15 decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że "mając na uwadze, że sprzedane przez Spółdzielnię działki rolne stanowiły własność Spółdzielni, a tym samym nie stanowiły własności jej członków i nie były wniesione jako wkład do Spółdzielni, stwierdza się, że udział w dochodzie podzielnym Spółdzielni ze sprzedaży ww. działek, jako wypracowany w związku z wykonywaniem działalności innej niż rolnicza, jest przychodem z tytułu członkostwa w spółdzielni, który podlega opodatkowaniu i na Spółdzielni, jako na płatniku ciąży obowiązek pobierania od tego przychodu w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy". W dalszej kolejności podał, że art. 12 ust. 6 ustawy podatkowej zawiera definicję przychodu z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną. Określa się w nim – jak podkreślił – wszelkie przychody uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Z kolei – jak zauważył – art. 33 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje kwestię poboru zaliczek przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne oraz inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną – odnosząc je do zaliczek od wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych. Z powyższego – zdaniem organu odwoławczego – jasno wynika, że preferencyjny wskaźnik może być zastosowany jedynie do wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych, które zostały wprost wskazane w art. 33 ust. 3 i 4 tej ustawy, i nie ma zastosowania do pozostałych przychodów uzyskiwanych przez członka spółdzielni lub jego domownika (i to zarówno przy ustalaniu kwot zaliczek miesięcznych jak i rozliczeniu rocznym przychodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej). Jednocześnie wyraził stanowisko, że inna była intencja ustawodawcy w tym zakresie. W art. 33 ust. 3 i 4 ustawy podatkowej prawodawca wskazał na jeden konkretny rodzaj przychodu członka spółdzielni lub jego domownika, a nie tak jak w art. 12 ust. 6 ustawy podatkowej na "wszelkie przychody". Tym samym zawężona została definicja przychodu z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną podana w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 26 O.p., podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza art. 26 a § 1 O.p. Stosownie do niego, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Na mocy art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada natomiast za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi taką okoliczność, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, przy czym organ podatkowy może wydać tę decyzję również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art. 30 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 30 § 5 tej ustawy, przepisów o odpowiedzialności płatnika nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika - w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Zaakcentował, że z powołanych uregulowań, odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku niepobranego lub podatku pobranego a niewpłaconego. Zobowiązanie płatnika nie jest jednak oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, podatkiem obciążony jest bowiem podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy podatnik składa zeznanie roczne i dokonuje wpłaty należnego podatku - w części niepobranej przez płatnika w formie zaliczek - organ podatkowy nie może żądać wpłaty tych samych kwot od płatnika. Z chwilą zapłaty podatku przez podatnika doszło bowiem do wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego. Brak zobowiązania powoduje natomiast, że nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu, w tym płatnika, za jego zapłatę. W związku z tym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. podjął działania w celu ustalenia czy i ewentualnie w jakiej wysokości wygasło zobowiązanie z tytułu niepobranego przez A podatku za luty 2010 r. W tym celu materiał dowodowy organ pierwszej instancji uzupełnił o zeznania roczne członków A za 2010 r., informacje PIT-11 wystawione przez płatnika dla członków spółdzielni za 2010 r. oraz informacje o datach i kwotach wpłat podatku za 2010 r. przez tych członków. Następnie po dokonaniu ich analizy ustalił, że pomimo, iż członkowie A w zeznaniach rocznych za 2010 r. dopłacili podatek dochodowy za ten rok, który powstał z uwagi na zmienną podstawę naliczania podatku przez płatnika w trakcie roku podatkowego i po jego zakończeniu, zobowiązanie płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2010 r. nie wygasło w całości. Zauważył także, że przyjęte założenia jak również sama metoda wyliczenia jaka kwota podatku zapłaconego w wyniku złożonych przez członków spółdzielni zeznań rocznych przypada na luty 2010 r., wbrew twierdzeniom Spółdzielni, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wnioski organu pierwszej instancji zawarte w skarżonej decyzji zostały szczegółowo i kompleksowo wyjaśnione. Wyjaśnienia są przy tym logiczne, wewnętrznie spójne i oparte na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym. Dodał, że wbrew temu co twierdzi Spółdzielnia, nie pozbawiono jej członków przysługujących im praw do skorzystania z preferencji podatkowych, lecz wskazano w zaskarżonej decyzji jedynie z jakich ulg członkowie A skorzystali. Odnośnie natomiast braku danych, które uniemożliwiać mają Spółdzielni weryfikację "ustalonych" przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wyliczeń zauważył, że część z tych danych znajdujących się w zeznaniach rocznych dotyczy rozliczenia współmałżonka członka spółdzielni oraz dochodów członków uzyskanych z innych źródeł. Stąd też dane te z uwagi na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich nie mogą być jawne dla strony. Organ drugoinstancyjny, za całkowicie bezzasadny uznał zarzut jakoby "zobowiązania z ewentualnie niezapłaconych zaliczek i ewentualnych odsetek od braku wpłaty należności w terminie winny być wykazane w osnowie decyzji a nie schowane w uzasadnieniu". Podstawą wydania zaskarżonej decyzji – jak zaznaczył – jest bowiem art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, który reguluje odpowiedzialność płatnika z tytułu niepobranego lub pobranego a nie wpłaconego podatku, a nie podatnika. Ustalenie zatem w toku postępowania podatkowego, że podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek częściowo zapłacili ten podatek, nie ma wpływu na sposób rozstrzygnięcia w zakresie samej odpowiedzialności płatnika. W związku z tym zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił tych okoliczności w rozstrzygnięciu, a wskazał na nie jedynie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zwrócił także uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, prezentowany jest pogląd, że ustalenie, czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek w prawidłowej wysokości jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej – tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 25/11. W art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie uzależniono wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków - tylko te okoliczności muszą być zatem zbadane w postępowaniu podatkowym prowadzonym w celu orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W dalszej kolejności wskazał, że prezentowana linia orzecznicza nie podziela także poglądu Spółdzielni, że możliwość orzekania o odpowiedzialności płatnika możliwa jest jedynie wówczas, gdy niewykonanie przez niego obowiązków pobrania podatku nie zostało konwalidowane poprzez zapłatę podatku przez podatnika. Odpowiedzialność płatnika nie jest bowiem odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku - odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej), a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika), co wprost wynika z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. W związku z tym – jak uznał – należy przyjąć, że pomimo iż zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika (w sytuacji, gdy podatnik składa zeznanie roczne i dokonuje wpłaty należnego podatku - w części nie pobranej przez płatnika w formie zaliczek - organ podatkowy nie może żądać wpłaty tych samych kwot od płatnika) to rozstrzygnięcie decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika powinno dotyczyć "pełnej" kwoty podatku, którą był zobowiązany pobrać płatnik, a nie kwoty podlegającej egzekucji (która uwzględnia już dokonane w okresie późniejsze wpłaty). Kwestia orzeczenia odpowiedzialności płatnika nie jest zatem tożsama z ustaleniem rzeczywistej kwoty podatku do zapłaty (podlegającej egzekucji). Podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego działania w celu ustalenia czy i ewentualnie w jakiej wysokości wygasło zobowiązanie z tytułu niepobranego przez A podatku za luty 2010 r. miały zatem jedynie charakter "informacyjny" dla strony, mające służyć realizacji zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art 121 § 1 Ordynacji podatkowej - nie były natomiast działaniami niezbędnymi do podjęcia rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania wg norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji - podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu z dnia 21 grudnia 2012 r. - A zarzuciła: błędną interpretację art. 33 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do nagrody specjalnej ustalonej w dniówkach obrachunkowych na poczet udziału w dochodzie podzielnym, błędną wykładnię art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nagroda specjalna wypłacona członkom spółdzielni w lutym 2010 r. nie była przychodem z tytułu członkostwa w A a tym samym, że do tej kwoty przedmiotowy przepis nie ma zastosowania, naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ustalenie w jakiej wysokości został rozliczony podatek dochodowy od przychodów członków A za 2010 r. mimo posiadania informacji PIT-11 za 2010 r. i rozliczeń rocznych członków. Kwota podatku rocznego przypisana członkom spółdzielni została ustalona z rażącym naruszeniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także w sposób uniemożliwiający jej zweryfikowanie, naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie całego zebranego podczas postępowania materiału dowodowego, naruszenie art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie części materiału dowodowego i nie udzielenie w toku postępowania żadnych informacji o ewentualnych naruszeniach przepisów prawa podatkowego oraz zastosowanie przy ustalaniu rocznego podatku dochodowego zasad nie wynikających z ustawy przy jednoczesnym pozbawieniu członków praw zagwarantowanych w ustawie, nieuwzględnienie art. 59 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych członków A za 2010 r. wygasły poprzez ich zapłatę we właściwej wysokości przez podatników. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że w jej ocenie, w przedmiotowej sprawie zasadniczo występują dwie istotne dla sprawy kwestie sporne: ustalenie do jakiego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało zakwalifikować wypłaconą nagrodę specjalną i jak ją rozliczyć w podatku dochodowym rocznym, a także przy zaliczce za luty 2010 r., oraz czy w istniejącym stanie faktycznym, tj. po uregulowaniu podatku dochodowego rocznego przez podatników zasadne i celowe jest wydawanie decyzji w takiej formie jak to zrobił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. W jego ocenie w kontrolowanym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także rozpatrzono, zbadano i oceniono dowody przedłożone przez stronę. Dokonana ocena dowodów nie przekroczyła granic swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ ten w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę postępowania, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocena tego materiału nie przekraczała zasady swobodnej oceny dowodów, a organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Jego zdaniem nie sposób uznać za zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Nie można przyjąć, aby organ naruszył ten przepis, skoro w swojej decyzji wyjaśnił, z jakich względów i na jakiej podstawie prawnej orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych i określił wysokość zobowiązania. Tym samym odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że jest ona nieuzasadniona oraz nie zawiera żadnych argumentów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, że jest on po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie po pierwsze: jak podatkowo należy zakwalifikować środki pieniężne wypłacone członkom A, nazwane tak przez Spółdzielnię jak i organy podatkowe orzekające w sprawie – nagrodą, czy jako wynagrodzenie podstawowe mierzone dniówkami obrachunkowymi, jak twierdzi strona skarżąca, czy też jako dodatek do wynagrodzenia podstawowego będący przychodem z tytułu członkostwa, jak wywodzą organy podatkowe a w konsekwencji po drugie – prawidłowości ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2010 r. i określenia wysokości należności z tytułu niedobranego podatku dochodowego za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Mając na uwadze zarysowany w sprawie spór w pierwszej kolejności należy wskazać na regulacje prawne przedmiotu sprawy. Otóż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak stanowi zaś art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem jej art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy źródłem przychodów jest m. innymi przychód uzyskany z członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną. Natomiast zgodnie z brzmieniem jej art. 12 ust. 6 za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Przy czym przywołany ust. 2 stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, a ust. 3, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy podatkowej. Na podstawie art. 31 tej ustawy – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zgodnie natomiast z art. 75 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) zysk spółdzielni, po pomniejszeniu o podatek dochodowy i inne obciążenia obowiązkowe wynikające z odrębnych przepisów ustawowych, stanowi nadwyżkę bilansową. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c – co jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. Niemniej jednak z uwagi na zasadniczy w sprawie spór wskazać należy, że za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy podatkowej uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni w tym również oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielni. Odnośnie zaś nagród wypłacanych pracownikom spółdzielni z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej zauważa się, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej za przychody ze spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a w szczególności również nagrody. Przy czym w ustawodawca dokonał tu jednoznacznego wskazania, że dla pracowników spółdzielni nagrody z nadwyżki bilansowej będą dochodem ze spółdzielczego stosunku pracy opodatkowanym na zadach ogólnych, wg skali podatkowej. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 31 ustawy podatkowej – spółdzielnia jest zobowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze spółdzielczego stosunku pracy, a w spółdzielniach pracy, wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Mając na uwadze wyżej powołane uregulowania prawne zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym opodatkowane będą wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej jedynie dla członków spółdzielni, zaś dla pracowników tego rodzaju wypłaty stanowić będą przychody ze spółdzielczego stosunku pracy opodatkowane na zasadach ogólnych. W sprawie nie budzi wątpliwości, że uchwałą z dnia 3 lutego 2010 r. Nr [...] A postanowił naliczyć i wypłacić – co wymaga podkreślenia – "jednorazową nagrodę specjalną" członkom Spółdzielni będącym w zatrudnieniu na dzień 29 stycznia 2010 r. Przy czym ustalając wysokość kwot, Zarząd brał pod uwagę: staż pracy w Spółdzielni, pełnienie funkcji w organach statutowych Spółdzielni oraz indywidualny wkład w rozwój Spółdzielni. Z kolei uchwałą z dnia 25 czerwca 2010 r. Walne Zgromadzenie Członków A zatwierdziło decyzję Zarządu z dnia 3 lutego 2010 r. o naliczeniu i wypłaceniu jednorazowej nagrody specjalnej. Natomiast z protokołu Nr [...] z czynności sprawdzających płatnika wynika, że suma wypłaconych w lutym 2010 roku członkom A nagród wyniosła ogółem [...] zł. Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy z organem podatkowym I i II instancji, że przedmiotowa nagroda pieniężna stanowi dodatkowe wynagrodzenie do podstawowego wynagrodzenia, jakim jest udział w dochodzie Spółdzielni określony stosownie do wkładu pracy w ilości dniówek obrachunkowych. Nagroda jest świadczeniem odmiennym od wynagrodzenia, dlatego też nie może być z nim utożsamiana i w ten sam sposób traktowana. Nie stanowi ona składnika wynagrodzenie podstawowego (zapłaty za pracę) mierzonego – w przedmiotowej sprawie jak chce tego strona skarżąca – dniówkami obrachunkowymi. Tym samym od wypłaconych nagród była zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Pobrany podatek spółdzielnia powinna przekazać w terminie do dnia 20-go następnego miesiąca na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla swej siedziby wraz ze zbiorczą deklaracją sporządzoną według wzoru PIT-8A (art. 42 ust. 1 ustawy podatkowej). Końcowo Sąd stwierdza, że w jego ocenie rację mają organy podatkowe orzekające w sprawie, że analiza przytoczonych powyżej regulacji zarówno prawa podatkowego oraz rozwiązań przyjętych w ustawie Prawo spółdzielcze i przepisach wewnętrznych A prowadzi do uznania, że wypłacona w lutym 2010 r. nagroda pieniężna jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania preferencyjny wskaźnik procentowy określony w art. 33 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasada powyższa - dotycząca wyłączeń z postawy obliczania zaliczki ma zastosowanie wyłącznie do dniówek obrachunkowych, co wynika z powołanego wyżej art. 33 ust. 3, gdzie wyraźnie wskazano sposób obliczania zaliczek od wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych. Nadmienić w tym miejscu warto – na co także zwrócono uwagę powyżej – że zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi taką okoliczność, zobligowany jest do wydania decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Organ podatkowy może wydać tę decyzję również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art. 30 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 30 § 5 tej ustawy, przepisów o odpowiedzialności płatnika nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika – w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.