II FSK 516/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1296/13 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. nr ITPB2/415-332/13/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 516/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż jest uczestnikiem I edycji programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus". Skarżący opisał ów program, wyjaśniając m.in., że jego celem jest umożliwienie naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w zagranicznych ośrodkach naukowych, nadto program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu lub prace rozwojowe oraz podróże między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Skarżący zadał pytania, czy środki finansowe, które otrzymał od [...] na realizację projektu w ramach I edycji programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?; czy skarżący musi tę kwotę opodatkować osobno w części przypadającej na niego i osobno w części przypadającej na jego żonę? Jego zdaniem środki te są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia w całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Środki finansowe, które otrzymał są całkowicie przeznaczone na koszty pobytu i utrzymania w związku z wykonywaniem projektu, którego realizacja bezspornie podnosi i doskonali kwalifikacje zawodowe wnioskodawcy. Zarówno z pracy, jak i z przyznanych środków, skarżący musi się starannie i terminowo rozliczyć, bowiem to także jest jednym z warunków programu i umowy. Ponadto, zdaniem strony, nie musi dzielić otrzymanych środków na siebie i na żonę, bowiem program zatwierdzony przez Ministra określa, iż środki te są przeznaczone zarówno dla niego, jak i dla jego rodziny. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, wobec dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia w nim określonego jest przyznanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracodawcę. W kontekście tego nie sposób uznać, że środki pieniężne otrzymywane w ramach programu "Mobilność Plus" stanowią środki przyznawane przez pracodawcę, zgodnie z odrębnymi przepisami. W konsekwencji, środki finansowe otrzymane przez skarżącego na realizację projektu w ramach I edycji programu "Mobilność Plus" nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przy tym, przychód z tytułu otrzymania środków finansowych dla uczestnika i jego rodziny uzyskuje sam uczestnik programu - wnioskodawca w pełnej otrzymanej kwocie. Przychód ten, z uwagi, że nie pochodzi ze środków pracodawcy, a jedynie za jego pośrednictwem jest przekazywany, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, raz jeszcze przedstawiając swoje stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd. W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku uznał, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. w zw. z art. art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd powołał kolejno wyrok NSA z 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11 i przytoczył przedstawioną tam argumentację. Sąd podzielił pogląd wynikający z tego orzeczenia, zgodnie z którym z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, iż kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Zdaniem sądu, należy podkreślać, że wniosek do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego został złożony przez jednostkę naukową, tj. [...], w którym skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta i posiada stopień naukowy doktora. Po pozytywnym rozstrzygnięciu konkursu skarżący został skierowany przez swego pracodawcę do instytutu w N. w celu realizacji projektu (w okresie, od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r.). Sąd zwrócił uwagę, że podczas realizacji projektu skarżący nadal pozostaje pracownikiem [...] i nie korzysta z urlopu szkoleniowego. Organ nie przypisał również odpowiedniego znaczenia temu, że środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie; środki te są przekazywane tylko uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Reasumując WSA w Gdańsku stwierdził, że (1) wypłata pieniężna, dokonana przez pracodawcę w niniejszej sprawie na rzecz swego pracownika jako uczestnika przedmiotowego programu może być dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy; (2) przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada bowiem definicji tego przychodu zawartej w art.12 ust. 1 u.p.d.o.f.; (3) ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 21 ust. 1 pkt 90 w powiązaniu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wypłata pieniężna dokonana przez pracodawcę na rzecz jego pracownika jako uczestnika I edycji programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego pod nazwą "Mobilność plus" stanowi przychód ze stosunku pracy, o jakim stanowi art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. norm prawnych winno doprowadzić Sąd do wniosku, że przekazywane uczestnikowi programu środki finansowe, pomimo iż wypłacane przez jego pracodawcę, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy i w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego albowiem są one wypłacane na podstawie innego stosunku zobowiązaniowego aniżeli umowa o pracę i nie stanowią środków finansowych pracodawcy lecz organizatora programu, którym jest Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W piśmie wystosowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości jako bezzasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.of. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.of. poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że wypłata środków pieniężnych dokonana przez pracodawcę na rzecz pracownika jako uczestnika I edycji programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego pod nazwą "Mobilność Plus" stanowi przychód ze stosunku pracy, kwalifikowany zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.of. i podlega zwolnieniu na z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 90 u.pd.of. jest bezpodstawny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wypłata pieniężna otrzymana od Instytutu [...] na realizację projektu w ramach I edycji programu "Mobilność Plus" stanowi przychód z tytułu stosunku pracy, bowiem odpowiada definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.of. nie stanowi zaś, jak twierdzi Autor skargi kasacyjnej, przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.). Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art.10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art.12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust.4 u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przepisów wynika w związku z tym, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyroki NSA z dnia 26 marca 1993r., III SA 2219/92, ONSA z 1993r., nr 3, poz. 83, z dnia 24 czerwca 2009r., II FSK 251/08, LEX nr 513314). Jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji skarżący jest uczestnikiem I edycji programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" otrzymał środki finansowe w ramach programu "Mobilność Plus". Program został ustanowiony Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy o finansach publicznych Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Polski, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka - na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu. Środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu uczestnika programu za granicą mogą być uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Jednostka odpowiada także za należyte wykonanie programu przez uczestnika. Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie na rzecz uczestnika programu jego pracodawca może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. W konsekwencji przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada bowiem definicji tego przychodu zawartej w art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK309/11, w którym Sąd uznał, że przychody uzyskane w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców należy zakwalifikować do źródła przychodów ze stosunku pracy. Program ten był prekursorem programu "Mobilność Plus". Z kolei w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 44/14, Sąd przyjął, że wyjazd i uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" można uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest możliwość zwolnienia tych przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Organ interpretacyjny uznał, że warunkiem niezbędnym do skorzystania z tego zwolnienia jest przyznanie tych świadczeń przez pracodawcę i w konsekwencji nie dokonał analizy przesłanek zwolnienia w sprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, dając na podstawie art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskazania co do dalszego postępowania, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.of dokonaną przez Sąd i w tym kontekście uznając, że przychód podatnika stanowi przychód ze stosunku pracy, ocenić czy sprawie zachodzą przesłanki do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 90 u.p.d.of. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 7