II FSK 44/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r., nr ILPB2/415-1066/12-3/WB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 44/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi M. W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 26 listopada 2012 r. skarżący zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że jest uczestnikiem programu "M.", ustanowionego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej: Minister) w Komunikacie z dnia 22 listopada 2010 r. (M. P. Nr 91, póz. 1062), wydanym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, póz. 615). Podstawą finansowania uczestnictwa jest umowa z dnia 28 września 2011 r., zawarta pomiędzy Ministrem a Uniwersytetem W. Wydziałem Chemii (dalej: Jednostka), którego podatnik jest pracownikiem naukowym na podstawie stosunku pracy. Środki finansowe, przyznane decyzją Ministra, wypłacane są Jednostce, która obowiązana jest wypłacić je podatnikowi na podstawie umowy zawartej pomiędzy nim a Jednostką. Środki wypłacaną są trzech ratach: pierwsza - w październiku 2011 r. następne dwie — kolejno: w 2012 r. i 2013 r. W ratach wyszczególnione zostały kwoty na koszty pobytu oraz kwoty na pokrycie kosztów podróży w kwotach zryczałtowanych. Środki te, zgodnie z umową, są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem zagranicznym oraz kosztów podróży zarówno podatnika jak i członków Jego rodziny (małżonki i małoletnich dzieci) zgodnie z kalkulacją wielkości kwot zryczałtowanych, stanowiącą załącznik do umowy. Na czas realizacji zadania Jednostka, jako pracodawca, udzieliła zainteresowanemu urlopu bezpłatnego. W związku z tym podatnik zadał pytanie: czy za lata podatkowe 2011, a następnie 2012 i 2013, uczestnik może korzystać z następującego sposobu rozliczenia przedmiotowych środków finansowych: 1. środki finansowe w kwotach zryczałtowanych, przeznaczone na koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania, całkowicie zwolnić z opodatkowania? 2. do środków finansowych przeznaczonych na koszty pobytu zastosować zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. l pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej zwana u.p.d.o.f.)? W ocenie podatnika przedmiotowe środki finansowe należy traktować jako finansowanie zadania wykonywanego w ramach projektu badawczego, analogicznie do środków finansowych przyznawanych pracownikowi naukowemu na finansowanie projektów badawczych w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministerstwo dwa razy do roku. Środki te bowiem obejmują pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania. Zainteresowany uważa, ze przedmiotowe środki, przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania zadania, podlegają całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania, gdyż przekazywane są one w formie ryczałtu. Środki przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży. Uzasadniając swoje stanowisko wywodził, że podatnikowi oraz jego rodzinie przysługują diety oraz inne należności w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, póz. 1991 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, zarówno Komunikat z dnia 22 listopada 2010 r., jak i rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, póz. 1405), określają odrębne rodzaje wsparcia finansowego oferowanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a tym samym jednakowe traktowanie innych przepisów, w tym podatkowych w odniesieniu do tych różnych form finansowania, nie jest zasadne. Zdaniem organu, pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "Mobilność Plus" w zagranicznym ośrodku naukowym, nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy z 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Do pracowników naukowych, będących pracownikami uczelni nie mają zastosowania przepisy ustawy Kodeks pracy, a przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Dlatego też, przepisy Kodeksu pracy dotyczące podróży służbowych nie będą miały zastosowania w analizowanej sprawie. W ocenie organu nie ma też w sprawie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f. W konsekwencji organ uznał, środki otrzymane przez podatnika podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w pełnej wysokości. Przychód ten z uwagi na fakt, że nie pochodzi ze środków pracodawcy a jedynie za jego pośrednictwem jest przekazywany, co wynika wprost z zawartej umowy między Uniwersytetem a Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze skarżący zarzucił naruszenie art, 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.. przez jego błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu podniósł, że istota problemu w niniejszej sprawie koncentrowała się wokół oceny czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" można uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Sąd wskazał, że spełnione zostały wymagania dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. Sąd podzielił przy tym pogląd przedstawiony przez NSA w wyroku z 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11. Zdaniem Sądu, przyjęcie tezy, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, iż warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych za granicą, odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa, nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą podatnikowi udzielono bezpłatnego urlopu. Dalej Sąd stwierdził, że także w wypadku uznania, iż środki otrzymane przez skarżącego nie pochodzą od pracodawcy i nie stanowią zwrotu kosztów podróży odbywanej na jego polecenie, przyjąć należy, że stanowią one stypendium, co także skutkuje zwolnieniem podatkowym. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku pełnomocnik organu zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnie i uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym udzielenie wnioskodawcy bezpłatnego urlopu naukowego na czas realizacji zadania nie prowadzi do utraty prawa do zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W piśmie odpowiadającym na ww. skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zacząć należy od tego, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem. Tymczasem z argumentacją pełnomocnika organu trudno skutecznie polemizować, jest ona zdawkowa i w istotnej mierze ogranicza się tylko do negowania poczynionych przez Sąd ustaleń. Tak też trudno jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do pierwszego ze stawianych zarzutów, którego podstawę pełnomocnik organu odnajduje w treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł ten, często przywoływany w ramach podstaw skargi kasacyjnej, formułuje wymogi stawiane uzasadnieniu wyroku. Stwierdzając, że doszło do jego naruszenia, pełnomocnik wskazuje w pierwszej kolejności właśnie, że uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu zostało sporządzone w sposób wadliwy. W żaden sposób nie precyzuje jednak na czym owa wadliwość miałaby polegać, chyba że ma na myśli niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego – w takim razie jednak wystarczające dla uchylenia orzeczenia, w przypadku uznania racji pełnomocnika, jest wskazanie podstawy, która znalazła się w drugim z postawionych zarzutów. W ramach pierwszego zarzutu pełnomocnik pisze dalej, że WSA we Wrocławiu nie zawarł w uzasadnieniu "wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia". Jest to też w zasadzie cała argumentacja w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przedstawiona w skardze kasacyjnej. Zarzut skonstruowany i uzasadniony w ten sposób, w realiach niniejszej sprawy, wymyka się weryfikacji. Po pierwsze, argumentacja pełnomocnika, rozpatrywana wobec całości uzasadnienia skargi kasacyjnej, jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony, podejmuje on polemikę z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, wskazuje właściwą – jego zdaniem – wykładnię spornych przepisów prawa materialnego i wytyka brak poprawności w rozumowaniu przedstawionym w uzasadnieniu, z drugiej zaś twierdzi, że podważenie stanowiska WSA jest o tyle niemożliwe, że trudno poznać motywy, którymi kierował się Sąd. Skoro pełnomocnik neguje proces rozumowania Sądu, trudno skutecznie utrzymywać, że rozważania przedstawione w wyroku są nie do odgadnięcia. Po drugie, sam zarzut niemożności "poznania motywów" stanowi skorzystanie z tak ogólnej formuły, że nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy chodzi o pobudki aksjologiczne, teleologiczne, funkcjonalne bądź inne, ukryte i niewyrażone explicite w wyroku, czy może o nieprawidłowości procesu wykładni sensu stricto, tj. nieprawidłowości literalnego interpretowania treści przepisów. Wobec tego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Również sposób uzasadnienia drugiego z postawionych zarzutów odbiega od wzorcowego. W pierwszej kolejności pełnomocnik w obszerny sposób, przytaczając niemalże w całości treść wyroku WSA we Wrocławiu, przedstawia dotychczasowy przebieg postępowania. Kolejno, w krótkim merytorycznym uzasadnieniu zgłaszanych zarzutów przytacza mającą w sprawie zastosowanie regulację, uzupełniając ją o uwagę, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień powinny być interpretowane ściśle i dodając: "obowiązek udowodnienia, że określona świadczenie spełnia warunki uprawniające do zwolnienia od podatku dochodowego spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne". W świetle całego wywodu zauważyć trzeba, że ostatnie spostrzeżenie pomija istotne cechy postępowań dotyczących interpretacji podatkowej. W takich przypadkach do istoty nie należy ustalenie stanu faktycznego (choć ten, oczywiście, oddziałuje na opisaną we wniosku sytuację podatnika), lecz ustalenie wzoru wykładni przepisów, który będzie właściwy dla istniejącej sytuacji faktycznej bądź takiej, która może zaistnieć w przyszłości. W rozpatrywanej sprawie podatnik opisał problematyczną dlań kwestię, skonstruował pytanie, kolejno przedstawiając argumentację na poparcie stanowiska, które jego zdaniem jest właściwe. Nie sposób zasadnie oczekiwać, by spoczywał na nim jeszcze jakiś dodatkowy obowiązek udowodnienia możliwości skorzystania ze zwolnienia, wynikający z tego tylko, że sprawa dotyczy właśnie zwolnienia, a nie np. daty powstania przychodu. Rudymentarna jest tutaj bowiem kwestia należytej wykładni. Rację ma natomiast pełnomocnik, gdy wskazuje na istniejący w orzecznictwie pogląd o ścisłym interpretowaniu przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Zasadne jednak byłoby dodanie, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji temu wymogowi nie sprostał. Pozostała część argumentacji, odnosząca się do spornych w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem, merytorycznych kwestii, przedstawiona została równie zdawkowo. W istocie cały, czterozdaniowy wywód (pominąć w tej kalkulacji należy dwa ostatnie zdania na s. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej, które powtarzają główne twierdzenia skarżonego wyroku z dodaniem, że organ się z nimi nie zgadza), sprowadza się do przedstawienia dwóch racji. W pierwszej kolejności wskazuje się, że Komunikat z dnia 22 listopada 2010 r. oraz rozporządzenie z dnia 12 października 2006 r. określają odrębne rodzaje wsparcia finansowego, w drugiej, że skarżący nie odbywa podróży służbowej, z zaznaczeniem, iż do pracowników naukowych nie mają zastosowania przepisy Kodeksu pracy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka argumentacja abstrahuje od kwestii, które przesądzają o rozstrzygnięciu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota problemu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wyjazd i uczestnictwo w programie można uznać za odbycie podróży służbowej. Nie wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej w jaki sposób pełnomocnik łączy kwestię różnych regulacji (między ww. Komunikatem a rozporządzeniem) z przesłanką przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Z artykułu tego wynika, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej. Co do tego, czy w opisanym stanie faktycznym można mówić o podróży służbowej, uznać trzeba, że w pełni wyjaśniają tę kwestię wywody Sądu pierwszej instancji, który słusznie w tym zakresie odnosi się do stanowiska przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Wnoszący skargę kasacyjną w żaden sposób tych ustaleń nie podważa. Tu znów, jego stanowisko wyraża tylko sąd, iż do pracowników naukowych nie mają zastosowania przepisy Kodeksu pracy. Odpowiedzieć trzeba, że z art. 136 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym wynika, iż w sprawach dotyczących stosunku pracy pracowników uczelni, nieuregulowanych w ustawie, stosuje się przepisy ustawy z dnia Kodeksu pracy. Brak stosownych zastrzeżeń w argumentacji pełnomocnika czyni więc jego jedyną i prymarną przesłankę u podstaw błędną. Z racji braku odpowiednich zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nie był natomiast władny odnieść się do kwestii podnoszonych w zaskarżonym wyroku w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.o.f. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.