I FSK 1921/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/W r 1984/13 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. oraz marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1921/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1984/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 200r r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił zaskarżoną przez D.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I, IV, V, VI, VIII, IX i X 2007 r., oraz za miesiące III, IV, VI,VII,VIII,IX i X 2008 r. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, to jest Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 października 2012 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Podatnik w badanych okresach rozliczeniowych prowadził działalność gospodarczą m.in. pod firmą K., w zakresie usług budowlanych w zamkniętych obiektach handlowych na terenie całej Polski. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że skarżący dokonał w 2008 r. dwukrotnie odliczenia podatku naliczonego w kwocie 2.795,10 zł, wynikającego z faktury z dnia 12 czerwca 2008 r., wystawionej przez firmę A. Ponadto organ stwierdził, że faktury VAT (w liczbie: 24 w 2007 r., na łączną kwotę 196.352,37 zł i 18 w 2008 r. na łączną kwotę 194.040,22 zł) wystawione w badanych okresach rozliczeniowych przez firmę T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W opinii organu podatkowego wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez ww. podmiot, ale przy użyciu własnych środków skarżącego. W związku z tym, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT), organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w łącznej kwocie 1.774.511,79 (VAT- 390.392,59) zł. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Zdaniem Sądu ustalone przez organy podatkowe okoliczności dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w zaskarżonej decyzji wniosków, iż firma T. nie wykonała na rzecz skarżącego usług budowlanych dokumentowanych opisanymi w decyzji fakturami. To z kolei uzasadniało oddalenie skargi. Sąd argumentował, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenie zakresu, rodzaju czy miejsca świadczenia przez T. konkretnych prac ujętych w fakturach, a jednocześnie zebrany materiał dowodowy świadczy o braku potencjału osobowego i technicznego wystawców tych dokumentów. Z opisów na zakwestionowanych fakturach wynikało, że firma T. miała zrealizować na rzecz firmy podatnika usługi budowlane w obiektach centrów handlowych i oddziałach banków na terenie całej Polski. Wszystkie usługi były wykonywane na podstawie odrębnych umów – zgodnie z ich zapisami rozliczenie za usługę miało następować na podstawie kosztorysu powykonawczego, sporządzonego przy uwzględnieniu faktycznie wykonanych robót, z zastosowaniem składników cenotwórczych zawartych w kosztorysie ofertowym, będącym integralną częścią umowy. Tymczasem jak podniósł Sąd wskazując na ustalenia organów, podatnik nie posiadał protokołów odbioru ani kosztorysów ofertowych. Również T. K. podczas przeprowadzanej w jego firmie kontroli skarbowej takich kosztorysów nie przedstawił. Dalej w uzasadnieniu wyroku wskazano, że przyjęty przez strony kwestionowanych transakcji sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) jest w istocie niemożliwy do weryfikacji, zwłaszcza, że skarżący, jak i jego kontrahent, nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie czy odbiór gotówki, wskazując, że takie dokumenty zaginęły. Sąd dalej podniósł, że przedłożone organom podatkowym dokumenty nie pozwoliły na weryfikację prawdziwości informacji zawartych w fakturach. Przy czym, jak argumentował Sąd, chodzi nie tylko o charakter wykonywanych robót budowlanych, ale także o ich zakres, co daje możliwość zweryfikowania dokonanej przez strony wyceny usług. Sąd wskazał między innymi, że według umów zawieranych przez skarżącego z firmą T. K., wartość usług zrealizowanych na rzecz strony miała być wyliczona według kosztorysów ofertowych i dokumentów powykonawczych (protokołów i sporządzonych na ich podstawie kosztorysów). Skarżący nie posiadał żadnych dokumentów, które były podstawą rozliczeń stron powyższych umów. Takiej dokumentacji nie posiadał także T. K. Wedle oceny Sądu, wobec ogólnikowego określenia na fakturach prac rzekomo podzleconych firmie T., zasadnie zatem oceniły organy podatkowe, że takie zachowanie stron transakcji – co wymaga ponownego pokreślenia – odmienne od przyjętej praktyki współpracy z innymi podmiotami, świadczy o braku zainteresowania właściwym i rzetelnym dokumentowaniem wykonanych prac. Sąd podniósł też między innymi, że pomocnych faktów nie dostarczyły zeznania osoby, która potencjalnie mogła dostarczyć informacji w tym zakresie – T. N. – pracownicy firmy skarżącego, wykonującej w latach 2007-2008 obowiązki kierownika budowy, odpowiedzialnej za opracowywanie i przygotowywanie dokumentacji powykonawczej. Do jej obowiązków miało też należeć wprowadzanie pracowników na budowy, przeprowadzanie szkoleń stanowiskowych BHP. Sąd, za organami podatkowymi, nie dał wiary, że nie potrafi ona podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z T. K., skoro miała się zajmować osobiście przygotowaniem umów, kosztorysów i wyceny wartości poszczególnych prac T. K., a także załatwianiem przepustek dla pracowników i towarzyszyć często wprowadzaniu ich na teren budowy. Ten sam świadek, jako osoba odpowiedzialna za wprowadzanie pracowników na tereny budów i występowanie o przepustki dla nich, pomimo realizacji tych obowiązków (przeprowadzonych szkoleń stanowiskowych dla pracowników i wydawania przepustek), nie była w stanie wskazać danych personalnych pracowników firmy T. Sad uznał więc, że organy słusznie oceniły jej zeznania jako niewiarygodne i nie stanowiące dowodu na okoliczność rzetelności zakwestionowanych w sprawie faktur. Sąd dodał, że organy słusznie ustaliły, ze firma T. K. nie dysponowała zapleczem ani technicznym, ani osobowym pozwalającym na wykonanie spornych robót. 3. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.,) o.p., w zw. 180 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 188 o.p., a także art. 191 o.p., uzasadniającym jej uchylenie w całości ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji, w skutek czego doszło do wydania rozstrzygnięcia bez zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i uznaniem, że: (I) strona skarżąca zawyżyła wysokość podatku VAT naliczonego w poszczególnych miesiącach 2007 r. (I, IV - VI, VIII - X) i 2008 r. (III, IV, VI-X), (II) faktury wystawione przez firmę T. w okresie 2007 - 2008 r., na rzecz strony skarżącej, jako dokumentujące czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, (III) złożone przez stronę skarżącą deklaracje podatku od towarów i usług VAT - 7 za miesiące I, IV - VI, VIII - X 2007 r. oraz III, IV, VI-X 2008 r., są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 5.3. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć tych dwóch przepisów łącznie. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. 5.4. Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzutach wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem kasatora, sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli uznając, że postępowanie dowodowe było przeprowadzone prawidłowo. Zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. , 188 O.p. i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się do poszczególnych uchybień Sądu pierwszej instancji. W sposób zbiorczy zakwestionowano wynik postępowania dowodowego. Przy czym autor środka odwoławczego nie wskazał, jakich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie wyjaśniono, jakich dowodów nie przeprowadzono, czy też których wniosków dowodowych strony nie uwzględniono. Również precyzyjnie nie wskazano w czym dopatruje się wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału, w jakim zakresie zostały przekroczone granice swobodnej oceny. W istocie uzasadnienie zarzutów sprowadza się do polemiki z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi organu, zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Nie zawiera zaś uzasadnienia konkretnych uchybień procesowych. Zważywszy na istotę skargi kasacyjnej, taki sposób sformułowania uzasadnienia niezwykle utrudnia, a nawet wręcz uniemożliwia kontrolę instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.5. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd zasadnie uznał, że organ podatkowy przeprowadzając postępowanie dowodowe nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe. Dążąc do realizacji zasady prawdy materialnej, organy podatkowe przeprowadziły wiele dowodów na okoliczność faktycznej realizacji usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur. W skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie dowody zostały pominięte. Wprawdzie zdaniem kasatora organ podatkowy powinien skorzystać z pomocy biegłego w celu określenia niezbędnej liczby pracowników do wykonania określonych robót. Jednakże autor środka odwoławczego nie uzasadnił ewentualnego wpływu zaniechania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na wynik sprawy. Trzeba bowiem podkreślić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy. 5.6. Również nie można mieć zastrzeżeń do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ma pewną, ustawowo określoną swobodę w ocenie dowodów. Istotne jest to, aby ta ocena była zgodna z doświadczeniem życiowym, regułami logicznego rozumowania. Ponadto ta ocena musi być wszechstronna, a więc uwzględniać wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 O.p. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika jednoznacznie, że faktury VAT wystawione przez T.K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniom kasatora powyższy wniosek nie jest konsekwencją nieprawidłowości w prowadzonym przez tego przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Wynikają one z całokształtu okoliczności relacji pomiędzy skarżącym a T.K. Przykładowo należy tu zwrócić uwagę na rzekome dokonywanie płatności gotówką w takich miejscach jak bary, stacje benzynowe. Ponadto brak dokumentacji umożliwiającej odtworzenie zakresu i rodzaju prac przemawia za ustaleniami organów. Ten brak nie może być usprawiedliwiany wskazywaną w skardze kasacyjnej "specyfiką branży budowlanej". 5.7. Wreszcie należy wskazać, że w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur VAT wydano decyzje w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Ustalenia zawarte w zaskarżonym wyroku są więc kompatybilne z ustaleniami na podstawie, których wydano powyższą decyzję. Ponadto dodać trzeba, że w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia: 7 października 2015r., I SA 2508/14, 21 lutego 2014 r., I SA/Wr 2329/13, 21 lutego 2014 r., I SA/Wr 2277/13, 21 lutego 2014 r., I SA/Wr 2328/13 przyjęto, że T.K. w tym samym okresie wystawiał faktury VAT, potwierdzające fikcyjne transakcje. Mechanizm działania był tożsamy z tym, który zaistniał w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stąd też wskazane wyżej wyroki potwierdzają trafność przyjętych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych. 5.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).