I SA/Rz 950/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę- Skarżąca spółka z o.o. "A" (określana dalej także jako spółka) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie samochodu osobowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących opłaty i raty leasingowe wynikające z umowy leasingu samochodu osobowego. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: spółka (wnioskodawca) zamierza w najbliższym czasie wziąć w leasing lub zakupić (jeszcze wnioskodawca nie jest pewny w jaki sposób nastąpi nabycie) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z rodzajów działalności spółki jest wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z) oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.12.Z). Samochód ten wnioskodawca niezwłocznie po podpisaniu umowy leasingu lub zakupie zamierza oddać w odpłatne używanie innemu przedsiębiorcy na podstawie zawartej z nim umowy dzierżawy na okres 12 miesięcy z możliwością jego przedłużenia na kolejne okresy. Za dzierżawę samochodu osobowego spółka będzie pobierać opłaty i będzie wystawiać faktury za miesięczne okresy z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 23%. Pojazd będzie wykorzystywany przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - odpłatna dzierżawa przez okres co najmniej dwunastu miesięcy i nie będzie przeznaczony na cele osobiste. Jednakże przedsiębiorca nie wyklucza, że po upływie okresu obowiązywania umowy dzierżawy zawartej na okres co najmniej 12 miesięcy zaprzestanie dzierżawienia samochodu i przeznaczy go do własnej działalności, np. będzie nim wykonywał przejazdy w celu załatwiania bieżących spraw związanych z dotychczas prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem wnioskodawcy w związku z nabyciem samochodu osobowego z przeznaczeniem na dzierżawę na okres nie krótszy niż sześć miesięcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 240, poz. 1652 ze zm. - określanej dalej jako ustawa nowelizująca) spółce będzie przysługiwało prawo pełnego (100%) odliczenia VAT, a dalszy rodzaj wykorzystania tego samochodu przy dopełnieniu warunku dzierżawienia go przez okres co najmniej 6-ciu pełnych miesięcy, nie ma wpływu na przysługujące prawo odliczenia 100% wartości VAT naliczonego przy zakupie. Identycznie sytuacja będzie wyglądała gdy spółka będzie posiadała samochód w leasingu, od otrzymanych faktur zakupu za raty leasingowe będzie mogła odliczyć w pełnej wysokości podatek VAT, ponieważ samochód będzie wydzierżawiony na okres dłuższy niż sześć miesięcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla spółki indywidualną interpretację znak: [...] uznając stanowisko wnioskodawcy za: * prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie samochodu osobowego przeznaczonego pod dzierżawę, * nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących opłaty i raty leasingowe wynikające z umowy leasingu samochodu osobowego przeznaczonego pod dzierżawę. W ocenie organu zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Sformułowanie zawarte we wskazanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, dotyczące przedmiotu działalności podatnika nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w sensie zadysponowania konkretnym samochodem w pewien określony sposób. W kontekście tego przepisu przedmiot działalności gospodarczej w tym wypadku jest związany jednocześnie z wynajmem/dzierżawą konkretnych samochodów ze względu na użycie w nim wyrazu "tych", przy czym najem/dzierżawa samochodów jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Ponieważ w trakcie trwania umowy leasingu realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących opłaty i raty leasingowe jest rozłożona w czasie i trwa do dnia zakończenia umowy leasingu do nabycia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w 100% z faktury VAT dokumentującej raty leasingowe konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do dzierżawy. Zatem zmiana przeznaczenia wykorzystywania konkretnego samochodu powoduje, że wnioskodawca traci uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT w 100%, bowiem prawo do odliczenia w przypadku rat leasingowych jest nierozerwalnie związane z wykorzystaniem tego samochodu (dzierżawa). Spółka, wezwaniem z dnia 26 czerwca 2013 r., zwróciła się do Ministra Finansów o usunięcie naruszenia prawa, którego ten, miał się w jego ocenie dopuścić, w związku z wydaniem wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia z dnia [...] czerwca 2013 r., wniosła spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu. Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie prawa, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, poprzez uznanie, że spółka nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług VAT wskazanego na fakturach VAT, dokumentujących raty leasingowe i inne płatności związane z zawartą umową leasingu. Zarzucono także naruszenie przepisów art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze zarzucono także, że spółka jedynie "wspomniała", że nie wyklucza, że po upływie okresu obowiązywania umowy dzierżawy zaprzestanie dzierżawienia samochodu i przeznaczy go do własnej działalności, co w żadnym wypadku nie oznacza, że tak się stanie. W uzasadnieniu skargi powołano się ponadto na inne interpretacje wydawane przez Dyrektora Izby Skarbowej, które w ocenie autora skargi wskazują na poprawność stanowiska prezentowanego w sprawie przez spółkę. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm. określanej dalej jako p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z mocy art. 14b § 1 Ordynacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji). Z kolei, w myśl art. 14c § 1 Ordynacji interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji). Odpowiadając na postawione przez podatnika pytanie, organ podatkowy ma obowiązek przyjąć do oceny taki stan faktyczny, jaki wnioskodawca podał we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Z kolei wnioskodawca oczekując interpretacji przepisów prawa podatkowego winien ten stan faktyczny określić precyzyjnie i jednoznacznie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009r. (II FSK 1915/07) postawiono tezę, zgodnie z którą w sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu. Wskazać należy, iż regulacja prawna interpretacji wydawanych na wniosek uprawnionych podmiotów, określonych w art. 14b § 1 Ordynacji jako interpretacje indywidualne pozwala na przyjęcie, iż zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie, a nie organ podatkowy, zaś treść art. 14b § 2 Ordynacji wskazuje, że wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z mocy art. 14b § 3 Ordynacji wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zawierać, jak już podkreślono, wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca obowiązany jest również do przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu albo zdarzenia przyszłego. Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem stanowisko organu podatkowego winno opierać się na przedstawionym stanie faktycznym sprawy; indywidualna interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym, nie ma też charakteru aktu stosowania prawa, nie ustanawia się żadnej normy indywidualnej. Rolą organu i istotą jego postępowania jest w tego typu sprawach ocena stanowiska strony, a organ winien ograniczyć się do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Innymi słowy - organ pełną wiedzę o stanie faktycznym, stanowiącym przecież jedyny punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego, czerpie wyłącznie z wniosku zainteresowanego; organ nie ma podstaw do prowadzenia w tym postępowaniu żadnego postępowania dowodowego. Niejednokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że właśnie z tej przyczyny, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez zainteresowanego. Organ, wydając interpretację indywidualną przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji wskazanej przez zainteresowanego. Mając na uwadze powyższe okoliczności trzeba wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca sprecyzował że, po upływie trwania umowy dzierżawy samochodu będzie on wykorzystywany do własnej działalności podatnika. Nie można zgodzić się zatem z zarzutem skargi, że wnioskodawca "jedynie wspomniał", że nie wyklucza, że po upływie obowiązywania umowy dzierżawy samochód przeznaczy do własnej działalności. Przecież stan faktyczny przedstawiony przez stronę sprowadzał się w istocie do oceny kwestii dotyczącej możliwości odliczenia całości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing (zakup) samochodu przeznaczonego na wynajem przez okres co najmniej 6 miesięcy, który to samochód po upływie okresu najmu będzie przeznaczony na potrzeby własnej działalności podatnika. Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca nie sprecyzował na podstawie jakiej umowy leasingu będzie użytkował samochód. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że rozróżniamy dwa rodzaje leasingu mianowicie leasing operacyjny i finansowy. Leasing operacyjny to rodzaj leasingu, w którym przedmiot leasingu zaliczany jest do składników majątkowych leasingodawcy, na nim też spoczywa obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Raty leasingowe, wraz z opłatą wstępną, stanowią koszt uzyskania przychodu dla leasingobiorcy. VAT doliczany jest do każdej raty leasingowej. W przypadku leasingu operacyjnego leasingobiorca ma prawo wykupić przedmiot leasingu po upłynięciu okresu umowy leasingu. Z kolei leasing finansowy to rodzaj leasingu, w którym nie cała rata leasingowa, lecz tylko jej część odsetkowa, stanowi koszt uzyskania przychodu leasingobiorcy. W przypadku tej formy finansowania przedmiot leasingu zalicza się do składników majątkowych leasingobiorcy, a zatem to leasingobiorca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które wraz z częścią odsetkową rat leasingowych zalicza do kosztów uzyskania przychodu. VAT płatny jest w całości z góry przy pierwszej racie leasingowej po dokonaniu odbioru przedmiotu. W leasingu finansowym nie ma wykupu. Leasingobiorca staje się właścicielem przedmiotu wraz z zapłaceniem ostatniej raty leasingowej. Wskazać zatem należy, że leasing operacyjny jest umową, na podstawie której leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług leasing operacyjny jest usługą. Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego - jednym z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy leasingobiorcy. Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może skorzystać, ale nie musi. W kontekście powyższego należy więc przyjąć, że wykup przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością - dostawą towaru - nie związaną z samą umową leasingu. Zatem w przypadku umowy leasingu operacyjnego nie może być mowy o nabyciu samochodu. Dopiero po jej zakończeniu, leasingobiorca może wykupić przedmiot leasingu. W przedmiotowej sytuacji wnioskodawca ma prawo do korzystania z samochodu osobowego w zamian za czynsz płacony leasingodawcy. Z kolei przez nabycie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy rozumieć dostawę w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT), czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie m.in. umowy leasingu, jeżeli umowa ta przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT). W art. 7 ust. 9 ustawy VAT wskazano przy tym, że przez umowy leasingu, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których - zgodnie z przepisami o podatku dochodowym – odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasingobiorca). Jeżeli zatem warunek wyrażony w tym przepisie nie jest spełniony w ramach zawartej umowy leasingu, co oznacza, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca, wydanie towarów korzystającemu (leasingobiorcy) na podstawie takiej umowy leasingu nie stanowi dostawy, a więc nabycia samochodu. Mówiąc w skrócie i w pewnym uproszczeniu zawarcie umowy leasingu finansowego na gruncie przepisów VAT należy traktować jak nabycie towarów. Dlatego w przypadku takiej umowy prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej oraz Ministra Finansów dotyczące nabycia samochodu - co do której to kwestii nie ma sporu pomiędzy stronami. Dlatego też Sąd rozpoznając niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że stanowisko stron w niniejszej sprawie bez wyraźnego wskazania w tej mierze dotyczy leasingu operacyjnego. Uwzględniając to zastrzeżenie Sąd doszedł do przekonania, że interpretacja Ministra Finansów w zaskarżonej części dotyczącej możliwości odliczenia całości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing samochodu przeznaczonego na wynajem przez okres co najmniej 6 miesięcy jest prawidłowa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Wskazać należy, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy VAT. Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej. I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy: - pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; - pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; - pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; - pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; - pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy; - pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; - przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: - odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub - oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Stosownie do art. 3 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Z wyżej powołanego przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, wykorzystywanych w celach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Jednak, w myśl art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że zawarte w powyższym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, sformułowanie dotyczące przedmiotu działalności podatnika nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w sensie zadysponowania konkretnym samochodem w pewien określony sposób. W kontekście tego przepisu przedmiot działalności gospodarczej w tym wypadku jest związany jednocześnie z wynajmem/dzierżawą konkretnych samochodów ze względu na użycie w nim wyrazu "tych", przy czym najem/dzierżawa samochodów jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. W związku z tym zaistnienie przesłanki w postaci prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu/dzierżawy samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Bowiem do nabycia tego uprawnienia niezbędne jest zaistnienie drugiej przesłanki w postaci przeznaczenia danego samochodu do wynajmu/dzierżawy. Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zawarte w jego treści ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Oznacza to, że w przypadku samochodów leasingowanych nie ma zastosowania wyłączenie określone w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zatem wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego u usługobiorców użytkujących samochody, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, odnosi się do samochodów i pojazdów samochodowych wskazanych w ust. 1 tego artykułu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że skoro w czasie trwania umowy leasingu wnioskodawca prowadzić będzie działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych a samochód osobowy, który zamierza użytkować na podstawie umowy leasingu, będzie wykorzystywany w celu dzierżawy, wyłącznie w tym celu, zatem ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej nie będzie miało zastosowania w okresie którym samochód ten będzie wydzierżawiony. Wnioskodawcy (za okres w którym samochód będzie dzierżawiony będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast w sytuacji, gdy wnioskodawca w okresie trwania umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego zaprzestanie dzierżawy samochodu osobowego i przeznaczy go tylko i wyłącznie do działalności wnioskodawcy innej niż wynajem i dzierżawa, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wskazanego na fakturze VAT dokumentującej raty leasingowe, nie więcej niż 6.000 zł licząc łącznie od początku trwania okresu leasingu. Jednocześnie wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego od rat za okres, w którym przedmiotowy samochód był przedmiotem najmu. Odnośnie interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej powoływanych w skardze należy podkreślić, że dotyczą one nieco innych stanów faktycznych. Mianowicie interpretacja z dnia [...] lipca 2009 r. - dotyczy leasingu finansowego. Z kolei interpretacja z dnia [...] stycznia 2012 r. dotyczy stanu faktycznego w których samochody będące przedmiotem leasingu operacyjnego były przeznaczone pod wynajem przez okres co najmniej sześciu miesięcy, a następnie są w dalszym ciągu przeznaczone pod wynajem jednakże z uwagi na brak chętnych są wykorzystywane także do własnej działalności podatnika. Taki zaś stan faktyczny nie był przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.