II FSK 1915/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 437/07 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 kwietnia 2007 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "L." sp. z o.o. w O. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 437/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "L." Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. wydaną w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 kwietnia 2007 r., w sprawie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczonego odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, odmówił zmiany postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczonego odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości. Dokonując rozstrzygnięcia, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska strony, zawartego we wniosku z dnia 18 stycznia 2007 r., zgodnie z którym odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodów, poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości. Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż zapłacone odszkodowanie z tytułu ugodowego rozwiązania umowy łączącej strony nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., bowiem celem zapłaty odszkodowania było uwolnienie się od zobowiązania, a nie osiągnięcie przychodu. W złożonym zażaleniu Spółka podtrzymała swoje stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w O., zauważył, że zgodnie z przedstawionym przez stronę stanem faktycznym, "L." Sp. z o.o. z/s w O. 13 listopada 2006 r. zawarła porozumienie ze Sp. z o.o. "I." z/s w P. o odstąpieniu od umowy najmu z dnia 31 sierpnia 2006 r., w którym uznała roszczenia najemcy o odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu na podstawie art. 471 w związku z art. 494 Kodeksu cywilnego w kwocie 250.000 zł. W związku z powyższym, powstała wątpliwość co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1. W katalogu wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 nie ma mowy o odszkodowaniach za odstąpienie od umowy. W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego przepisu dla zaliczenia odszkodowania za wcześniejsze odstąpienie od umowy najmu do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest zatem wykazanie istnienia między tym kosztem, a przychodem bezpośredniego lub pośredniego związku przyczynowo-skutkowego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Umowa najmu nieruchomości, położonej we Wrocławiu, z dnia 31 sierpnia 2006 r., zawarta była na czas określony, tj. na okres 2 lat, licząc od daty przekazania najemcy ("I." Sp. z o.o. z/s w P.) przedmiotu najmu, bez możliwości jej wcześniejszego wypowiedzenia. Strona wyjaśniła, że w dniu 7 listopada 2006 r. podpisała z M. I. P. Sp. z o.o. z/s w Krakowie porozumienie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za kwotę 3,1 mln zł, pod warunkiem opuszczenia jej przez najemcę. Dotychczasowy najemca zgodził się na odstąpienie od umowy, pod warunkiem wypłacenia odszkodowania w wysokości 250.000 zł. Stosowne porozumienie między Spółką a najemcą zostało podpisane 13 listopada 2006 r., zaś odszkodowanie zostało przelane na konto wskazane przez najemcę w dniu 15 stycznia 2007 r. W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odstąpienie od umowy najmu, z przyczyn leżących po stronie Spółki, spowodowało negatywne dla strony konsekwencje finansowe, zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem w ogóle nie istnieje. Podkreślił, iż świadczenie odszkodowawcze ma na celu wyrównanie szkody kontrahenta i uniknięcie ewentualnych sporów, jego celem nie jest natomiast kreowanie przychodów. Wskazał ponadto, że rozwiązanie umowy powoduje wygaśnięcie stosunków z niej wynikających, nie będzie więc także generować przychodów. Zatem wydatku w postaci odszkodowania za przedwczesne rozwiązanie umowy nie można uznać za poniesiony w celu uzyskania przychodów. Dyrektor podkreślił, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona odstępuje od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, być może korzystniejszej umowy, niemniej jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego konsekwencji finansowych nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa. Wypłaconego przez Spółkę odszkodowania nie można również zaliczyć do kosztów zawarcia nowej (w miejsce zerwanej) umowy kupna-sprzedaży (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych wydanym po 1999 r. (m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2001 r. sygn. akt SA/BK 510/00; wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 414/05), jak również w interpretacjach organów podatkowych (m.in. postanowienie z dnia 15 listopada 2006 r. znak DP/423-0132/06/AK, z dnia 29 sierpnia 2005 r. znak DP/P1/423-0094/05/AK, z dnia 29 kwietnia 2005 r. znak PDP 423-12-05-BA-10234 oraz decyzja z dnia 22 lutego 2007 r. znak PD1-4218-74/06/1). Podzielając pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., zawarty w zaskarżonym postanowieniu, organ odwoławczy stwierdził, iż uznanie za koszt uzyskania przychodów odszkodowania poniesionego z tytułu odstąpienia od umowy najmu byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze wniesionej do Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię przepisu prawa, naruszenie art. 120 O.p. poprzez zastosowanie wykładni prawa materialnego pomijającej słuszny interes podatnika na rzecz interesu publicznego. W konsekwencji domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Sfinalizowanie transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości było działaniem ekonomicznie i gospodarczo uzasadnionym, zmierzającym do uzyskania jak najwyższego przychodu, przy możliwie najniższych kosztach. Podniosła, iż odszkodowanie z tytułu ugodowego rozwiązania umowy najmu nie podlega uregulowaniom art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że na zasadach ogólnych stosuje się art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa nieruchomość została zakupiona od syndyka i celem przystosowania do umowy najmu Spółka poniosła znaczące wydatki. Ponadto najemca poczynił nakłady, które podniosły wartość nieruchomości. W tej sytuacji oczywistym było to, że najemcy przysługiwało odszkodowanie za poniesione nakłady zgodnie z treścią art. 471 i 494 k.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd stwierdził, że w skardze Spółka przedstawiła argumenty wykraczające poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W skardze Spółka podniosła kwestię rozliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę, a dotyczących adaptacji nieruchomości. Te wydatki były niezbędne, gdyż ich celem było doprowadzenie budynków do używalności. Doprowadziły one do wzrostu wartości nieruchomości. Te wydatki nie były jednak elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i nie mają one żadnego związku z udzieloną informacją co do interpretacji prawa podatkowego. Podobnie przedstawia się kwestia rozliczeń stron stosunku zobowiązaniowego po zakończeniu najmu. W takim przypadku nie mają zastosowania przepisy art. 471 k.c. w związku z art. 494 k.c. Roszczenia z tego tytułu rozliczane są w ramach umowy najmu. Zgodnie z treścią art. 676 k.c. jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Nie można również poczynionego przez Spółkę wydatku zakwalifikować jako kosztu sprzedaży nieruchomości. Koszty sprzedaży rozliczane są bowiem między sprzedawcą a kupującym (art. 535 k.c.). W związku z tym nie można zaliczyć do kosztów sprzedaży wydatków poniesionych w związku z zakończeniem najmu. W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zastosowania prawa podatkowego. Zdaniem Sądu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wydatek dotyczący wypłaty umownego odszkodowania za wyrażenie przez najemcę zgody na wcześniejsze rozwiązanie najmu zawartego na czas określony, gdyż jego celem nie jest osiągnięcie przychodu. W skardze kasacyjnej Spółka "L." zarzuciła, że wyrok WSA narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) i w związku z tym wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, uchylenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu środka zaskarżenia przedstawiła stan faktyczny podlegający ocenie w nin. sprawie. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości położonej we Wrocławiu przy ul. B [...]. Na podstawie umowy najmu z dnia 31 sierpnia 2006 r. "I." Sp. z o.o. z siedzibą w P. ul. Z. [...]użytkowała halę o pow. 1337,5 m2 i plac o pow. 300 m2. Okres najmu wynosił 2 lata. Spółka jako wynajmujący nie miała żadnych podstaw do rozwiązania umowy w trybie natychmiastowym. Najemca korzystał z przedmiotu najmu na warunkach określonych umową i modernizował pomieszczenia hali zgodnie z zakresem ustalonym w załączniku do umowy. W listopadzie 2006 r. Spółka otrzymała propozycję zbycia nieruchomości na rzecz M. I. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie ul. Jana Pawła II na atrakcyjnych dla Spółki warunkach. W dniu 7 listopada 2006 r. spółki "L." i M. podpisały porozumienie określające wstępne warunki sprzedaży nieruchomości. Żądana przez Spółkę cena 3,1 mln zł została przyjęta przez potencjalnego nabywcę pod warunkiem opuszczenia hali przez najemcę. W dniu 13 listopada 2006 r., w wyniku negocjacji z zarządem "I." Sp. z o.o., podpisane zostało porozumienie, w którym Spółka "L." złożyła oświadczenie woli o odstąpieniu od umowy najmu i uznała roszczenie najemcy o odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie umowy na podstawie art. 471 w związku z art. 494 Kodeksu cywilnego na kwotę 250.000 zł. W dniu 15 stycznia 2007 r. odszkodowanie zostało przelane na konto wskazane przez najemcę. Sfinalizowanie transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości było uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo. Nieruchomość stanowi działkę gruntu 45/4 o pow. 14099 m2 zabudowaną halą o pow. 1607 m2 budynkiem biurowym i budynkiem portierni oraz działkę gruntu nr [...] o pow. 157 m2, na której usadowiona jest trafostacja oraz udział 1/10 w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu stanowiącej drogę wspólną. Zarządzanie nieruchomością jest utrudnione nie tylko ze względu na odległość i rotację najemców, ale również ze względu na stan techniczny obiektów wymagających dużych nakładów na remonty, a zwłaszcza na pilną potrzebę wymiany sieci grzewczej i okien. W uzasadnieniu wyroku Sąd dokonał wykładni przepisu Ordynacji podatkowej w postaci art. 14a podkreślając wagę przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz przeanalizował ten stan, ale sformułowana teza końcowa wyklucza wpływ tegoż stanu na rozstrzygnięcie sprawy z racji błędnego założenia, co do braku związku pomiędzy poniesionym kosztem, a przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego stosuje się bowiem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z ww. przepisami wydatek z tytułu odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę jako niewymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi koszty uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Przychodem pozostającym w związku przyczynowo-skutkowym z poniesionym wydatkiem jest przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 3,1 mln zł podlegający podatkowi dochodowemu od osób prawnych (zaliczka na podatek została uiszczona). Wypłacone odszkodowanie w kwocie 250.000 zł jest konsekwencją racjonalnego działania podatnika, zmierzającego do uzyskana możliwie najwyższego przychodu. Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdza pismo MF z dnia 5 maja 1997 r. (Nr PO 3-MD-722-114/97) oraz z dnia 3 września 1999 r. (Nr PB3-2470/GM-722-357-99). Spółka wskazała ponadto na wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/01), który został podjęty w stanie faktycznym zbliżonym do występującego w Spółce. Ustawodawca wyłączył kary umowne i odszkodowania nieuznawane za koszty uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. Wypłacone przez Spółkę odszkodowanie nie mieści się w tej kategorii. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosił: 1) o jej oddalenie w całości jako niemającej usprawiedliwionych podstaw, 2) o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zauważył, że przedmiotem sporu jest ocena prawna konsekwencji materialnych, jaki poniosła skarżąca Spółka z powodu odstąpienia od określonej umowy cywilnej wiążącej ją z kontrahentem. Odstąpienie od umowy i poniesione w związku z tym wydatki na odszkodowanie wprawdzie miały, zdaniem skarżącej Spółki, na celu zmaksymalizowanie zysków, nie jest to jednak tożsame z działaniem w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, lecz wręcz przeciwnie - łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi. Wydatki te nie są także kosztami zawarcia nowej umowy (w miejsce zerwanej), z której może potencjalnie wyniknąć przychód dla podatnika. Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas prezentowane stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca Spółka na wszystkich etapach postępowania w niniejszej sprawie wywodziła, że w przedstawionym przez nią w trybie art. 14a § 2 O.p. wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym powinien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jest bezsporne, że rodzaj kosztów wskazanych przez skarżącą nie został wyszczególniony w wyłączeniach z art. 16 ust. 1 ustawy. Jak trafnie wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku przedmiotem oceny prawnej stanowiska strony w niniejszej sprawie powinna być zatem kwestia, czy odszkodowanie umowne wypłacone najemcy w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu, zawartej na czas określony, bez możliwości wcześniejszego wypowiedzenia, może być uznane za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy nabywca nieruchomości uzależnił zawarcie umowy kupna-sprzedaży od jej opuszczenia przez dotychczasowego najemcę. W ocenie sądu kasacyjnego zakwestionowanie stanowiska strony skarżącej o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między wypłatą odszkodowania najemcy a przychodem ze sprzedaży nieruchomości nie było w okolicznościach sprawy uzasadnione. W sytuacji gdy podatnik uznał, że korzystniejsze, bardziej racjonalne w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej będzie uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości niż przychód z najmu, brak powodów do kwestionowania celowości podejmowanych przez niego działań mających na względzie doprowadzenie do realizacji umowy sprzedaży nieruchomości. W sprawach "interpretacyjnych" organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu (art. 14b § 2 O.p.). Skoro w niniejszej sprawie skarżąca Spółka twierdziła, że bez wypłaty odszkodowania za odstąpienie od umowy najemca nie wyraziłby zgody na opuszczenie nieruchomości - wydanie jej właścicielowi, a ten z kolei nie mógłby jej sprzedać, to należało podzielić stanowisko strony, że poniesiony przez nią koszt odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, czyli spełnia przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy warunek zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku. Wobec braku naruszeń przepisów procesowych Sąd stwierdził, że zaistniały przewidziane w art. 188 P.p.s.a. warunki do uchylenia wyroku i rozpoznania skargi. W skardze trafnie zarzucono błędną wykładnię art. 15 ust. 1 P.d.o.p. w związku z tym orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., z uwagi zaś na to, że tę samą wadę zawierało postanowienie organu I instancji orzeczono o jego uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 200 P.p.s.a.