I SA/Ol 437/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 04 października 2007r. sprawy ze skargi firmy A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie: udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Oddala skargę ISA/OI 437/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U, Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]", w sprawie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczonego odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczonego odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości. Dokonując rozstrzygnięcia, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska Strony, zawartego we wniosku, zgodnie z którym, odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodów, poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości, Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż zapłacone odszkodowanie z tytułu ugodowego rozwiązania umowy łączącej strony nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007r., bowiem celem zapłaty odszkodowania było uwolnienie się od zobowiązania, a nie osiągnięcie przychodu. W złożonym zażaleniu Spółka A podtrzymała swoje stanowisko, zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując przedmiotowe zażalenie stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przedstawionym przez stronę stanem faktycznym, Spółka A 13 listopada 2006r. zawarła porozumienie ze Spółką B o odstąpieniu od umowy najmu nr "[...]" z dnia "[...]", w którym uznała roszczenia najemcy o odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu na podstawie art. 471 w związku z art. 494 Kodeksu cywilnego w kwocie 250.000 zł. W związku z powyższym, powstała wątpliwość co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1. W katalogu wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 nie ma mowy o odszkodowaniach za odstąpienie od umowy. W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego przepisu dla zaliczenia odszkodowania za wcześniejsze odstąpienie od umowy najmu do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest zatem wykazanie istnienia między tym kosztem, a przychodem bezpośredniego lub pośredniego związku przyczynowo-skutkowego. Spółka A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Umowa najmu nieruchomości, położonej w W., z dnia "[...]", zawarta była na czas określony, tj. na okres 2 lat, licząc od daty przekazania najemcy (Spółce B) przedmiotu najmu, bez możliwości jej wcześniejszego wypowiedzenia. Strona wyjaśniła ,że w dniu 07.11.2006r. podpisała z Spółką C porozumienie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za kwotę 3,1 min zł, pod warunkiem opuszczenia jej przez najemcę. Dotychczasowy najemca zgodził się na odstąpienie od umowy, pod warunkiem wypłacenia odszkodowania w wysokości 250.000 zł. Stosowne porozumienie między spółką a najemcą zostało podpisane 13.11.2006r., zaś odszkodowanie zostało przelane na konto wskazane przez najemcę w dniu 15.01.2007r. W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odstąpienie od umowy najmu, z przyczyn leżących po stronie Spółki, spowodowało negatywne dla Strony konsekwencje finansowe, wynikające z jej odstąpienia, zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem w ogóle nie istnieje. Podkreślił, iż świadczenie odszkodowawcze ma na celu wyrównanie szkody kontrahenta i uniknięcie ewentualnych sporów, jego celem .nie jest kreowanie przychodów. Wskazał ponadto, że rozwiązanie umowy powoduje wygaśnięcie stosunków z niej wynikających, nie będzie więc także generować przychodów. Zatem wydatku w postaci odszkodowania za przedwczesne rozwiązanie umowy nie można uznać za poniesiony w celu uzyskania przychodów. Dyrektor podkreślił, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona odstępuje od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, jak również dla stworzenie warunków do zawarcia innej, być może korzystniejszej umowy, nie mniej jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego konsekwencji finansowych nie można przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa. Wypłaconego przez Spółkę A odszkodowania nie można również zaliczyć do kosztów zawarcia nowej (w miejsce zerwanej) umowy: kupna-sprzedaży (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych wydanym po 1999r. (m. in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11.04.2001r., sygn. akt SA/BK 510/00, wyrok WSA w Lublinie z dnia 19.10.2005r., sygn. akt ISA/Lu 414/05), jak również w interpretacjach organów podatkowych (m. in. postanowienie z dnia 15.11.2006r.. znak: DP/423-0132/06/AK, z dnia 29.08.2005r, znak: DP/P1/423-0094/05/AK, z dnia 29.04.205r, znak: PDP 423-12-05-BA-10234 oraz decyzja z dnia 22.02.2007r., znak: PD1-4218-74/06/1). Podzielając pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawarty w zaskarżonym postanowieniu, organ odwoławczy stwierdza, iż uznanie za koszt uzyskania przychodów odszkodowania poniesionego z tytułu odstąpienia od umowy najmu byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze wniesionej do Sądu pełnomocnik Spółki A doradca podatkowy zarzucił zaskarżonej decyzji: naruszenie prawa materialnego t.j. art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię przepisu prawa, naruszenie art. 120 O. p. poprzez zastosowanie wykładni prawa materialnego pomijającej słuszny interes podatnika na rzecz interesu publicznego. W konsekwencji domagała się on uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał stanowisko, zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślił, iż sfinalizowanie transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości było działaniem ekonomicznie i gospodarczo uzasadnionym, zmierzającym do uzyskania jak najwyższego przychodu przy możliwie najniższych kosztach. Podniósł, iż odszkodowanie z tytułu ugodowego rozwiązania umowy najmu nie podlega "uregulowaniom art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że na zasadach ogólnych stosuje się art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto podkreślił, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona od syndyka i celem przystosowania do umowy najmu Spółka poniosła znaczące wydatki. Ponadto wskazał, że najemca poczynił nakłady, które podniosły wartość nieruchomości. W tej sytuacji oczywistym, według pełnomocnika, było to, że najemcy przysługiwało odszkodowanie za poniesione nakłady zgodnie z treścią art. 471 i 494 k.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 14a. § 1 ustawy O. p. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W art. 14a § 4. O. p. wskazano, że udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Nadanie interpretacji [art. 14a Ordynacji podatkowej] formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie jest ona rozstrzygnięciem sprawy podatkowej co do jej istoty, nie jest aktem stosowania prawa, lecz jest jedynie informacją zawierającą stanowisko organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa. [...] Wydanie interpretacji może wywoływać rozmaite skutki prawne, zarówno dla adresata interpretacji, jak i organów podatkowych. Jednakże skutki te powstają nie na podstawie postanowienia o wydaniu interpretacji, lecz z mocy prawa. W dodatku przepisy ordynacji podatkowej wiążą powstanie skutków prawnych nie z samym wydaniem przez organ podatkowy interpretacji, lecz z zastosowaniem się do niej przez podatnika. ( Brzeziński B., Masternak M. OSP 2006/6/67 - t.1 Glosa do wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2005 r., I SA/Bd 276/05). W złożonej skardze Spółka przedstawiła argumenty wykraczające poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W skardze Spółka podniosła kwestię rozliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę , a dotyczących adaptacji nieruchomości. Te wydatki były niezbędne, gdyż ich celem było doprowadzenie budynków do używalności. Doprowadziły one do wzrostu wartości nieruchomości. Te wydatki nie były elementem stanu faktycznego złożonego wniosku i nie mają one żadnego związku z udzieloną informacją co do interpretacji prawa podatkowego. Podobnie przedstawia się kwestia rozliczeń stron stosunku zobowiązaniowego po zakończeniu najmu. W takim przypadku nie mają zastosowania przepisy art. 471 kc w zw. z art. 494 kc. Roszczenia z tego tytułu rozliczane są w ramach umowy najmu. Zgodnie z treścią art. 676 kc jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Nie można również poczynionego przez Spółkę wydatku zakwalifikować jako kosztu sprzedaży nieruchomości. Koszty sprzedaży rozliczane są bowiem między sprzedawcą a kupującym ( art. 535 kc ). W związku z tym nie można zaliczyć do kosztów sprzedaży wydatków poniesionych w związku zakończeniem najmu. W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zastosowania prawa podatkowego. Nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz. 654 ze zm. ) wydatek dotyczący wypłaty umownego odszkodowania za wyrażenie przez najemcę zgody na wcześniejsze rozwiązanie najmu zawartego na czas określony, gdyż jego celem nie jest osiągnięcie przychodu. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego t.j. art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię przepisu prawa, naruszenie art. 120 O. p. poprzez zastosowanie wykładni prawa materialnego pomijającej słuszny interes podatnika na rzecz interesu publicznego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.