I SA/Gd 1092/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W DNIU 18 STYCZNIA 2013 R., P. P. K. ZŁOŻYŁ WNIOSEK O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W INDYWIDUALNEJ SPRAWIE DOTYCZĄCEJ PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH W ZAKRESIE ZWOLNIENIA PRZEDMIOTOWEGO. W PRZEDMIOTOWYM WNIOSKU PRZEDSTAWIONO NASTĘPUJĄCY STAN FAKTYCZNY. W dniu 19 sierpnia 2011 r. przyznano "A" środki finansowe w związku z udziałem wnioskodawcy w programie Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus". Są to środki finansowe przeznaczone na pobyt uczestnika programu w zagranicznym ośrodku naukowym w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych. Program ma na celu zwiększenie mobilności polskich naukowców a przez to zwiększenie potencjału naukowego polskiej nauki. Wyjazd ten w przypadku wnioskodawcy jest na 3 lata i swoje prace rozwojowe odbywa w "B" w W. W "A" w Polsce wnioskodawca jest zatrudniony na czas nieokreślony (obecnie 1/5 etatu). Środki na sfinansowanie pobytu wnioskodawcy są przekazywane przez Ministerstwo do "A" w Polsce, który następnie przekazuje je na konto wnioskodawcy. "A" deleguje wnioskodawcę na ww. staż naukowy i na koniec roku wystawia wnioskodawcy PIT-8C. W związku z tym, wnioskodawca za pierwsze 2 miesiące pobytu służbowego w W. w 2011 r. był zmuszony zapłacić podatek. Pobyt wnioskodawcy w zagranicznej instytucji odbywa się na zasadzie oddelegowania przez macierzystą polską instytucję, w której jest na stałe zatrudniony. Jest to potwierdzone poprzez przekazywanie wnioskodawcy funduszy przez macierzystą instytucję. To potwierdza, że jest to zagraniczny wyjazd służbowy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. 1. Czy przedmiotowe środki jako diety nie powinny podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. Czy z uwagi na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 309/11) w identycznym przypadku jak wnioskodawcy (fundusze przyznane na zagraniczny wyjazd służbowy), wnioskodawca może również skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania? Zdaniem wnioskodawcy fundusze przekazywane na prace rozwojowe prowadzone w W. powinny być zwolnione z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zagraniczny wyjazd wnioskodawcy to wyjazd służbowy, co potwierdza opłacenie tego wyjazdu przez "A" w Polsce, który zatrudnia wnioskodawcę na czas nieokreślony. Nie są to środki płacone przez instytucję zagraniczną bądź inna polską jednostkę, w której nie jest zatrudniony. Pobieranie podatku doprowadziło do tego, że przyznane fundusze - przy wysokich cenach pobytu w W. - stały się "mizerną jałmużną", a pobyt tam stał się "walką o przetrwanie, a nie godnym egzystowaniem polskiego naukowca na obczyźnie". Identyczny problem pobierania podatku dochodowego został rozpatrzony przez NSA jako niezgodny z prawem. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny, prawnej przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdza, że zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem, - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc odbycie przez pracownika podróży służbowej. Pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "Mobilność Plus" w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Program pod nazwą "Mobilność Plus" został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 254) na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615 ze zm.). W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 ww. ustawy). Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem", oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Mając na uwadze powyższe w opinii organu, wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki utrzymane przez wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do orzeczenia sądowego - na które wskazuje wnioskodawca - Minister Finansów podkreślił, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy więc stwierdzić, iż orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Pismem z dnia 6 maja 2013 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 czerwca 2013 r. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 775 § 1 Kodeksu pracy poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż podróż zagraniczna skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" nie jest podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy, a tym samym, że otrzymane przez skarżącego środki nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) przepisów wykonawczych do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż to wyłącznie te przepisy regulują kwestie podróży służbowej i przesłanki jej odbywania, II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę i niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, 2) art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w niniejszej sprawie orzecznictwa sądów i dowolność w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego wynikałoby dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny uzasadnia różne decyzje w analogicznych sytuacjach, w szczególności przy uwzględnieniu treści wyroku NSA z dnia 12 października 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 309/11. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy przypomnieć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.). Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Z powolnych wyżej przepisów wynika w związku z tym, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Odbywanie podróży służbowej przez pracowników naukowych regulują przepisy wykonawcze do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast program "Mobilność Plus" został utworzony w oparciu o podstawę prawną, wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Przytoczony program został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 254) na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615 ze zm.). W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 ww. ustawy). Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem", oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r., o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Przychód ten stanowić zatem będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiot sporu w rozważanej sprawie stanowi natomiast ocena czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki poniesione w związku z jego wyjazdem zagranicznym w ramach uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" można zakwalifikować jako należności za czas podróży służbowej, podlegające w konsekwencji zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem, - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Warunkiem niezbędnym do skorzystania z analizowanego zwolnienia jest więc odbycie przez pracownika podróży służbowej. Bezspornym jest, że przytoczony przepis nie zawiera definicji podróży służbowej, toteż należy odwołać się do art. 775 § 1 Kodeksu pracy, w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przyjmuje się, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. (...) Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek odbycia podróży służbowej wynika z polecenia pracodawcy, nie jest natomiast uzależniony od zgody pracownika. Z zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że pobyt skarżącego w zagranicznej instytucji odbywa się na zasadzie oddelegowania przez macierzystą polską instytucję, w której jest na stałe zatrudniony i to w wymiarze czasu pracy wynoszącym 1/5 etatu. Jest to potwierdzone poprzez przekazywanie Mu funduszy przez macierzystą instytucję. Wprawdzie z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby wnioskodawca w zagranicznym ośrodku naukowym wykonywał zadania pracownicze na rzecz swego pracodawcy; to jednak informacja ta pojawia się w sporządzonym przez jego pełnomocnika wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 maja 2013 r. Podsumowując zatem stwierdzić należy, że wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych na uniwersytecie w W., odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej - skutkują możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z tych przyczyn na mocy art., 146 § 1, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzeczono jak w wyroku. DSz