I SA/Sz 1169/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi U.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 20 sierpnia 2013 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez U. O., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 października 2012 r., znak: [...] , określającą w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt podatkowych sprawy wynika, że na podstawie wszczętego postanowieniem z 24 listopada 2010 r. postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że U. O. nie ujęła w swojej ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2007 r. 23 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez "R." Spółkę z o.o. oraz 5 faktur VAT wystawionych przez H. P. "K." K. K., dokumentujących sprzedaż wyrobów tytoniowych. Ustaleń takich dokonano na podstawie porównania zapisów ewidencji prowadzonej przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2007 r. z danymi zamieszczonymi w dokumentach przedłożonych przez ww. wystawców faktur VAT. Organ kontroli skarbowej uznał, że obrót z tytułu sprzedaży towaru został dokonany poza ewidencją, w związku z czym należny podatek nie został wykazany i rozliczony w deklaracjach podatkowych VAT-7. W decyzji z dnia 15 grudnia 2011 r. znak: [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił U. O. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiące roku 2007. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania Strony uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym jego rozpatrzeniu organ I instancji ustalił, że w 2007 r. w księgach podatkowych Podatniczka nie ujęła 23 faktur dokumentujących zakup wyrobów tytoniowych, wystawionych na jej rzecz przez "R." Sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł, kwocie podatku od towarów i usług [...] zł i wartości brutto [...] zł. Nie odliczyła też z tego tytułu podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Ustalenia tego dokonano na podstawie przedstawionego przez ww. spółkę raportu dla konta [...] – rozrachunki z odbiorcami (O. 01), faktur VAT sprzedaż towarów, dokumentów KP i dowodów wpłaty. W toku postępowania organ przesłuchał Podatniczkę w charakterze strony, a także jej męża P. O. oraz prezesa i pracowników spółki "R.". Podatniczka zeznała, że w 2007 r. zajmowała się wychowywaniem dzieci, a prowadzeniem działalności gospodarczej zajmował się jej mąż – P. O.. P. O. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że znaczącą większość papierosów i wyrobów tytoniowych nabytych od spółki "R." zamawiał telefonicznie. Zamówiony towar był dostarczany przez sprzedającego, a jedynie sporadycznie odbierał towar osobiście. Przyznał, ze był odpowiedzialny za zamawianie papierosów i wyrobów tytoniowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez U. O.. Na podstawie zeznań złożonych przez pracowników spółki "R." organ kontroli skarbowej przyjął, że towar wyszczególniony w spornych fakturach trafił do określonego na dokumencie kontrahenta, czyli w niniejszym stanie faktycznym do U. O.. Ustalono też, że wzajemna współpraca obu podmiotów miała długotrwały charakter (tj. od 1998 r.). Nie było jednak możliwości weryfikacji płatności dokonywanych na rzecz R. Sp. z o.o. w oparciu dokumenty bankowe Podatniczki, ponieważ za zakupione papierosy i wyroby tytoniowe płacono wyłącznie gotówką. P. O. nie był przy tym w stanie stwierdzić, czy faktycznie towar wskazany na zamówionych fakturach został dostarczony, nie wiedział też, czy kopie faktur zgadzają się z jego fakturami oraz, czy same faktury nie zostały wystawione przez spółkę R. bez jego wiedzy. Ponadto organ stwierdził, że na pięciu fakturach wystawionych przez spółkę "R.", które zostały ujęte przez Podatniczkę w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług zamieszczony był zapis: "Przeterminowane dokumenty:[...] – [...] ". Na podstawie zeznań pracowników spółki "R." organ ustalił, że zapis ten dotyczył wystawionych wcześniej faktur, które nie zostały zapłacone. Ww. faktura (z dnia 3 sierpnia 2007 r.) należała do grupy dokumentów, które nie zostały przez U. O. ujęte w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towaru i usług. P. O. zeznał, że podpisywał wystawione przez "R." Sp. z o.o. faktury zawierające adnotację dotyczącą zaległości w zapłacie za fakturę nr [...] z dnia 3 sierpnia 2007 r., jednak adnotacji takich nie zauważył, dowiedział się o nich dopiero podczas przesłuchania. Organ I instancji w celu zbadania przeprowadzonych transakcji z innymi podmiotami prowadzącymi sprzedaż wyrobów tytoniowych wystąpił o do takich podmiotów o przedstawienie stosownych dokumentów. W piśmie z dnia 26 maja 2011 r. H. P. "K." K. K. przekazała kserokopie 5 faktur VAT ( [...] [...] , [...] , [...] ,[...] ), wystawionych w 2007 r. na rzecz U. O., o łącznej wartości netto [...] zł i kwocie podatku od towarów i usług [...] zł. Faktury te również nie zostały przez Stronę zaewidencjonowane we właściwym rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przesłuchiwany w związku z ww. okolicznością K. K. zeznał, że nie dostarczał, oraz nie sprzedawał towaru U. O., ponieważ nie jest ona jego klientką. Oświadczył jednocześnie, że pracą poszczególnych oddziałów H. "K." zajmowali się zatrudnieni tam pracownicy oraz że zamówienia w badanym okresie przyjmowało od 50 do 100 osób zatrudnionych w firmie. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania przesłuchał pracowników hurtowni "K." w celu ustalenia, czy Podatniczka lub jej mąż dokonywali zakupów wyrobów tytoniowych w badanym okresie. Żaden z przesłuchanych pracowników H. nie zaprzeczył wprost dokonywaniu sprzedaży P. O. zeznali oni jednak, że nie pamiętają takich transakcji. Przyczyną tego stanu rzeczy miała być wielość podmiotów dokonujących zakupów oraz fakt nielegitymowania osób kupujących papierosy. Ponadto organ ustalił, że w okresie od 13 kwietnia 2007 r. do 2 lipca 2007 r. "R." Sp. z o.o. nie wystawiła na rzecz U. O. żadnej faktury (poza fakturą nr [...] z 15 czerwca 2007 r. dotyczącą zakupu 50 opakowań papierosów[...] ), natomiast H. "K." wystawiała faktury na rzecz Strony jedynie w okresie od 30 kwietnia 2007 r. do 30 lipca 2007 r. Organ ustalił przy tym, że U. O. prowadziła w 2007 r. sprzedaż w sposób ciągły, co potwierdzają zeznania P. O. oraz obroty wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7. Organ kontroli skarbowej uznał w związku z tym, że zakupy papierosów wskazane na fakturach wystawionych przez spółkę "R." i H. "K." "wpasowywują" się w czasookres, w którym U. O. rzekomo nie dokonywała zakupów towarów, ponieważ wyprzedawane były zapasy tych produktów. W oparciu o dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu papierosów i remanentu początkowego i końcowego za rok 2007 organ stwierdził nadwyżkę 65 paczek ("sztang"), czyli 650 paczek papierosów, z nieznanego źródła pochodzenia. W piśmie z dnia 26 lipca 2012 r. Strona stwierdziła, że nadwyżki papierosów w rzeczywistości nie występują, a stwierdzone różnice mogły powstać omyłkowo podczas spisywania podobnych towarów. Przesłuchiwany w charakterze świadka P. O. zeznał, że papierosy były zamawiane wówczas, gdy jakiegoś towaru zaczynało brakować. Organ stwierdził, ze nadwyżki papierosów o nazwach [...] opakowań), [...] (200 opakowań), [...] (125 opakowań) znajdują pokrycie w fakturach wystawionych przez "R." Sp. z o.o., które nie zostały zaewidencjonowane przez U. O. w rejestrze sprzedaży. Natomiast nadwyżka papierosów [...] (10 opakowań) znajduje pokrycie w fakturach wystawionych przez H. P. "K.", które także nie zostały zaewidencjonowane. Ponadto organ ustalił, że papierosy [...] (12 opakowań), [...] (4 opakowania) oraz [...] (21 opakowań) pochodzą z innego źródła. Strona pomimo wezwania nie ujawniła źródła pochodzenia nadwyżek ww. papierosów. Papierosy te zostały stwierdzone na stanie w remanencie końcowym za rok 2007, w związku z tym nie osiągnięto obrotu z tytułu ich sprzedaży. Organ I instancji stwierdził, że wyceny towarów ujętych w rocznych spisach z natury dokonywano po cenie zakupu netto, zatem przy założeniu, że w 2007 r. nie sprzedano ani jednej paczki papierosów, ustalono łącznie nadwyżkę 157 tzw. "sztang", tj. 1430 paczek papierosów pochodzących z nieznanego źródła. Przesłuchana w charakterze świadka A. P.–H., prowadząca księgowość U. O., zeznała, że wszystkie faktury za dany miesiąc były dostarczane do biura rachunkowego zbiorczo jeden raz w miesiącu. Ewidencjonowanie dokumentów księgowych następowało ostatniego dnia miesiąca. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom P. O. o niedokonywania zakupów w okresie od marca do sierpnia 2007 r. z powodu rzekomego wyprzedawania zapasów. Zdaniem organu, zeznania świadków przy uwzględnieniu faktu dokonywania płatności za zakupione towary gotówką, ewidentnie dowodziły, że U. O. świadomie nie ujęła w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług spornych 23 faktur wystawionych przez "R." Sp. z o.o., które ujawniono w trakcie postępowania kontrolnego oraz 5 faktur wystawionych przez H. P. "K." K. K.. Konsekwencją tego było niewskazanie w ewidencji podatkowej Podatniczki i nierozliczenie należnego podatku z tytułu sprzedaży towarów nabytych na podstawie spornych faktur VAT. Jednocześnie organ stwierdził, że nieuwzględnienie przez Podatniczkę w prowadzonej ewidencji ww. faktur i skoro przedmiotowe transakcje miały miejsce, to na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyszczególnione w tych fakturach (kwoty te wskazano w zestawieniu zawartym w decyzji). Organ I instancji przedstawił też niewskazane i nierozliczone przez Podatniczkę łączne kwoty podatku należnego w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2007 r. W związku z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 25 października 2012 r. znak: [...] określił U. O. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - styczeń 2007 w wysokości [...] zł, - luty 2007 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2007 r. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł, - maj 2007 r. w wysokości [..] zł, - czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł, - lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł, - sierpień 2007 r. w wysokości [...] zł, - wrzesień 2007 r. w wysokości [...] zł, - październik 2007 r. w wysokości [...] zł, - listopad 2007 w wysokości [...] zł, - grudzień 2007 r. w wysokości [..] zł. U. O. nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i w złożonym odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne przyjęcie, że obrotem podatnika jest nieujęcie zakupionego towaru w ewidencji sprzedaży podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2007 r., - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne przyjęcie, że podatek naliczony w wystawionych fakturach VAT niedokumentujących rzeczywistych zakupów towarów winien stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2007 r., - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez ich wadliwe zastosowanie. W piśmie z 8 stycznia 2013 r. pełnomocnik Strony podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu i podniósł, że decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto rozwinął poprzednio przedstawione argumenty, ponownie wskazując na nierozstrzygniętą przez organ I instancji kwestię celowości istnienia spornych dowodów KP oraz bezzasadne odrzucenie zeznań świadka K. K.. Dodatkowo w treści przedmiotowego pisma zamieszczona została informacja o dobrowolnym poddaniu się odpowiedzialności P. O. w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym. Pełnomocnik U. O., działając na polecenie jej męża (P. O.) wyjaśnił, że poddanie się przez niego dobrowolnej odpowiedzialności "w żadnej mierze nie może być poczytane, jako przyznanie się do winy, czy też czynów, których przecież nie popełnił". Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania wymienioną na wstępie decyzją z dnia 20 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że bezsporne jest prowadzenie w badanym okresie przez Podatniczkę działalności gospodarczej, w ramach której dokonywała sprzedaży papierosów. Organ wskazał ponadto, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej 28 faktur wystawionych w 2007 r. z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych, w których jako nabywca widniała U. O., nie zostało przez nią ujętych w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2007 r. i z tego tytułu Podatniczka nie odliczyła też podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, ze Podatniczka nabyła od ww. podmiotów towar wyszczególniony w spornych fakturach. W konsekwencji nieujęcie faktur w rejestrze zakupów VAT było świadomym działaniem Strony skutkującym zaniżeniem obrotu z tytułu sprzedaży tego towaru w prowadzonych ewidencjach oraz podatku należnego wykazanego w złożonych za badany okres deklaracjach podatkowych VAT-7. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Strony, że faktury te wystawione zostały bez jej wiedzy i nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie strony odwołującej się zabieg taki miał na celu wywiązanie się przez sprzedawcę z tzw. "targetów", tj. określonych wielkości sprzedaży papierosów dostarczanych przez producentów. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji potwierdził, że organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał za argument przemawiający za nieewidencjonowaniem przez Stronę wszystkich zakupów dokonywanych w spółce "R.", wskazanego na 5 fakturach zapisu o zaległościach w płatności za dostarczony towar. Zaległości w płatnościach nie stanowiły - zgodnie z praktyką sprzedażową spółki "R."- przeszkody do dokonania kolejnych zakupów, pod warunkiem regulowania kolejnych płatności gotówką. Organ odwoławczy w zakresie transakcji dokonywanych przez Podatniczkę z K. K. (H. P. "K.") ustalił, że ten ostatni wystawił 5 faktur VAT, które nie zostały uwzględnione przez kupującą w ewidencji zakupu za badany okres. Organ stwierdził, że żadna z osób przesłuchiwanych w toku postępowania przed organem I instancji nie zaprzeczyła dokonaniu sprzedaży P. O. (wykonującemu czynności związane z działalnością gospodarczą swojej żony). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie U. O. reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych. Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, zarzucając decyzji organu II instancji naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 29 ust. 1 ustawy o podatków od towarów i usług przez błędne przyjęcie, iż obrotem podatnika jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, których to skarżąca nigdy nie nabyła i nie posiada, - art. 86 ust. 1 ustawy o podatków od towarów i usług przez błędne przyjęcie, iż podatek naliczony w wystawianych fakturach VAT niedokumentujących rzeczywistych zakupów towarów winien stanowić dla podatnika podstawę do obniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2007 r., a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, m.in.: - art. 120 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, - art. 122 O.p. przez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 187 § O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając takie zarzuty Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu przez przedwczesne (pismem z 09.01.2013 r.) zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia zebranego materiału dowodowego, tymczasem w kolejnych postanowieniach organ powiadamiał Stronę o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, m.in. "ze względu na złożoność sprawy", a decyzję doręczono Stronie dopiero 27 sierpnia 2013 r., a więc po przeszło półrocznym okresie od ww. zawiadomienia. Oznacza to naruszenie przepisu art. 200 § 1 O.p., bowiem zawiadomienie takie stanowi dla strony informację, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało już zakończone, ma walory zupełności i kompletności oraz, że poprzedza bezpośrednio wydanie decyzji. W tym zakresie doszło więc do naruszenia powołanego przepisu, bowiem obowiązek organu II instancji wynikający z treści tego przepisu wypełniony został przedwcześnie, przez co nie spełnił funkcji, jaką ta regulacja ma pełnić. Zdaniem Skarżącej, ustalenia organów obu instancji są dla niej krzywdzące i wynikają z błędnych ustaleń faktycznych. Wskutek takich nielegalnych działań jej kontrahentów Skarżąca znalazła się w bardzo trudnej sytuacji, tzn. w wykreowanym stanie faktycznym, niezależnym od jej woli i wiedzy. W decyzjach tych w ogóle nie rozstrzygnięto, m.in. celowości i wątpliwego istnienia spornych dowodów KP. Twierdzenie, iż fakt posiadania dowodów KP przez Stronę jest niemożliwy do ustalenia, bowiem na podatniku nie ciążył obowiązek przechowywania tego rodzaju dokumentów jest mało przekonujący. Skoro taki dokument był nieodzownym "załącznikiem" każdej faktury gotówkowej, to powinien się on znajdować w dokumentacji podatkowej Strony przy fakturach, na podstawie których został faktycznie nabyty towar i które to faktury zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżącej. Strona jednak nigdy takich dowodów nie otrzymała, stąd też sam późniejszy wydruk z systemu księgowego R. Sp. z o.o. wszystkich dowodów, zarówno tych, które miałyby stwierdzać te, na podstawie których zapłacono za faktycznie nabyty towar, jak i tych, które miały potwierdzać "pozostałe" zakupy, miał wyłącznie na celu uwiarygodnienie dodatkowej "fikcyjnej" sprzedaży na rzecz U. O.. Strona skarżąca nie posiadała w swojej dokumentacji żadnego dowodu na okoliczność dokonanej zapłaty za towar, bowiem w jej ocenie rozliczenie gotówką wskazane na fakturze miało być podstawowym dowodem na regulowanie należności. Skarżąca wskazała przy tym na fakt, że już od połowy 2005 r., a tym bardziej w 2007 r. współpracowała wyłącznie z R. Sp. z o.o. z siedzibą w W., czego potwierdzeniem są faktury zakupu towarów będące w jej posiadaniu i ujęte w ewidencji zakupu za poszczególne miesiące 2007 r. W dokumentacji zgromadzonej przez organ kontroli skarbowej, brak jest faktur zawierających takie oznaczenie przedsiębiorcy, natomiast firmą, jaką okazano na przedmiotowych dokumentach jest R. S.C. P. R., K. K. z siedzibą w S.. Skarżąca wskazała, iż nigdy z takim podmiotem w 2007, jak i w latach późniejszych transakcji nie dokonywała, przy czym do przekształcenia ww. spółki cywilnej w spółkę z o.o. doszło w czerwcu 2005 r. Od tej daty dokumenty wystawiane przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia zawierały firmę Spółki z o.o., co potwierdzają wszystkie faktury zakupu będące w posiadaniu Skarżącej. Rozbieżności te, wskazujące na możliwość prowadzenia podwójnej ewidencji sprzedaży u kontrahenta Skarżącej, nie zostały jednak rozpatrzone w sposób wyczerpujący. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy nie uwzględnił również okoliczności związanych osiąganiem przez jej kontrahentów skarżącej, tzw. targetów, (wykazywanie wysokich poziomów sprzedaży), nie dokonano bowiem weryfikacji innych transakcji R. sp. z o.o. na przestrzeni kilku lat, czy też wobec innych odbiorców. Pozwoliłoby to na ustalenie, że w podobnej sytuacji, w jakiej znalazła się Skarżąca, znalazłoby się wielu podatników, którzy o większości transakcji ze spółką "R.", czy H. "K." K. K., w ogóle nie mieli pojęcia. Skarżąca zarzuciła również niewłaściwą ocenę zeznań K. K., iż będąc właścicielem przedsiębiorstwa, nie mógł on znać osobiście wszystkich klientów. Tego organ nie wie, gdyż tego w ogóle nie ustalił. W ocenie Skarżącej, zeznania tego świadka, iż U. O. nie jest jego klientką są jednoznaczne, nie można więc ich "odrzucić" na podstawie mało przekonujących i wątpliwych w swej mocy dowodowej zeznań innych świadków. W skardze podniesiono też, że organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu Strony w zakresie bezpodstawnego odrzucenia przez organ kontroli skarbowej konieczności dokonania pełnej analizy (zbilansowania) stanów wszystkich rodzajów wyrobów tytoniowych, w związku ze stwierdzonymi nadwyżkami niektórych asortymentów papierosów - co stanowi naruszenie zasady, o której mowa w art. 122 i 187 O.p. ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Strony, wykazane nadwyżki wskazują jedynie, iż w trakcie dokonywania spisów z natury mogło dojść do pomyłek w asortymentach i ilościach, które wpłynęły na powstanie nadwyżek w jednych asortymentach, a jednocześnie niedoborów w drugich. Znamienne jest przy tym, że spisy z natury sporządzone przez Skarżącą organy uznały za niepodważalny dowód ustalonego stanu faktycznego, natomiast pozostałym dowodom (np. ewidencjom księgowym) odmówiono wiarygodności. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ II instancji bezzasadnie odmówił słuszności twierdzeniom strony skarżącej, natomiast znaczna część ustaleń w zaskarżonej decyzji oparta została na mało wiarygodnych, nieostrych, jak i mało konkretnych zwrotach wynikających z zeznań świadków. Tym samym naruszono art. 210 O.p. oraz zasadę in dubio pro tributario. Zdaniem Skarżącej, organy nie podjęły w ogóle próby oceny racjonalności działania Podatniczki, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy. Nie sposób bowiem uznać za takie działanie zaryzykowanie ukrycia nabycia towarów za kwotę przeszło [...] tys. złotych, gdy faktycznie w tym okresie zakupiła towary na kwotę mniejszą niż [...] tys. złotych. Ponadto, nabycie to miało być udokumentowane fakturami VAT, a więc zostało ujawnione w systemach finansowych dostawców i uzyskało tym samym walor sprawdzalności i nieodwracalności. Takie zachowanie byłoby możliwe w przypadku nabycia towarów na tzw. "paragon", czyli w sposób jak najbardziej dla nabywcy anonimowy. Ponadto nielogicznym byłoby wykazywanie tych "nielegalnych" zakupów w spisach z natury wg stanu na koniec i początek roku podatkowego. Niezasadnie zatem organy uznały, że ewidencje prowadzone przez Skarżącą dla celów podatku od towarów i usług są nierzetelne, wyłącznie na tej podstawie, że zostały na nią i bez jej wiedzy wystawione wyłącznie fikcyjne faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niewiarygodne jest więc także przyjęcie, że Skarżąca sprzedała wszystkie towary nabyte na podstawie tych 28 fikcyjnych, tylko na tej podstawie rzekomego nieujęcia tych towarów w spisie z natury na koniec roku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: u.p.t.u.: "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, (...).". Na ewidencję taką składają się: rejestr zakupów i rejestr sprzedaży. Prawidłowe jej prowadzenie jest niezbędne dla spełnienia obowiązków wynikających z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., tj. do składania deklaracji podatkowych oraz do obliczania i wpłacania podatku - za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez księgi podatkowe rozumie się "księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci". Zgodnie natomiast z art. 193 O.p.: "§ 1. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. § 2. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. § 3. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. § 4. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. § 6. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów." – pominięto §§ 5, 7 i 8. Stosownie natomiast do art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W myśl § 2 tego artykułu, organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto, zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.: "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.". Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej ujawnił fakt wystawienia w 2007 r. 28 ww. faktur sprzedaży wyrobów tytoniowych wystawionych na nazwisko U. O., które to faktury nie zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Podatniczkę, zasadnie organ uznał, że te księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny i w protokole badania ksiąg podatkowych wskazano, za jaki okres i w jakiej części, księgi te nie zostały uznane za dowód. Organ na podstawie ww. art. 23 § 2 O.p. odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zasadnie uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Strona skarżąca kwestionuje powyższe stwierdzenia organów podatkowych, zarzucając, iż sporne faktury są fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, a zatem brak było podstaw do zakwestionowania rzetelności ewidencji podatkowej. Sąd takich zarzutów nie podzielił. Uznać bowiem należy, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym pozwalał na zakwestionowanie rzetelności ewidencji prowadzonej przez Skarżącą. W szczególności uzyskana przez organ od ww. kontrahentów skarżącej Podatniczki dokumentacja, wsparta zeznaniami świadków oraz uzupełniona dowodami przedstawionymi przez Skarżącą, w sposób przekonujący wskazuje na fakt dokonania transakcji opisanych w spornych 28 fakturach. W odniesieniu do 23 faktur wystawionych przez spółkę "R." zeznania prezesa i pracowników tej spółki (przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) – w ocenie Sądu – w sposób jednoznaczny potwierdzają dokonanie takich transakcji. Mąż Podatniczki - który faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej – w istocie nie zaprzeczył zdecydowanie prawdziwości tych faktur, zeznał jedynie, że na podstawie przedstawionych mu kopii faktur nie jest w stanie stwierdzić, czy ten towar "przyszedł" do niego, nie wie też, czy zgadzają się one z jego stanem oraz nie wie, czy nie wystawiła ich spółka "R." bez jego wiedzy. Istotne jest przy tym, że na pięciu fakturach wystawionych przez spółkę "R." w okresie od 1 października do 20 listopada 2007 r., które zostały ujęte w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzonej przez Podatniczkę, zamieszczono zapis: "Przeterminowane dokumenty:[...]". Zapis taki oznaczał, że wystawione wcześniej faktury nie zostały dotąd zapłacone, ze wskazaną przeterminowaną kwotą na końcu. Jak ustalono w postępowaniu kontrolnym, wskazana faktura nr [...] z 3 sierpnia 2007 r. była jedną z faktur, których Strona nie ujęła w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, natomiast adnotacja o przeterminowanej płatności za tę fakturę była zawarta na wszystkich ww. 5 fakturach zaewidencjonowanych przez Podatniczkę. Prawidłowo zatem organ uznał, że fakt ten świadczy o tym, że Strona wiedziała, iż spółka "R." wystawiła na nią taki dokument (czyli fakturę nr [..] z dnia 3.08.2007 r.). Istotne bowiem jest, że ww. 5 faktur podpisano i opatrzono pieczątką firmową U. O., a przesłuchany P. O. potwierdził, że na okazanej mu fakturze nr [...] z dnia 20.11.2007 r. (czyli jednej z ww. 5 faktur) widnieje jego podpis. Przesłuchiwany ponownie (w dniu 15.05.2012 r.) P. O. zeznał, że podpisał faktury wystawione przez spółkę "R." mimo, że znajdowała się na nich adnotacja dotycząca zalegania za fakturę nr [...] z dnia 3.08.2007 r., gdyż nie zwracał uwagi na to co jest napisane pod fakturami, a o znajdującej się na nich adnotacji dowiedział się dopiero podczas przesłuchania. Zasadnie więc organy podatkowe nie dały wiary takim zeznaniom, przyjmując – zgodnie z doświadczeniem życiowym, uwzględniającym też fakt zawodowego trudnienia się handlem tego świadka - że podpisanie dokumentu jest równoznaczne z zapoznaniem się z jego treścią, tym bardziej, iż dotyczyło to faktur opiewających na kilkudziesięciotysięczne kwoty. Ponadto taki brak uwagi i nieświadomość P. O. musiałaby trwać znaczny okres czasu (od sierpnia do listopada 2007 r.), co przy uwzględnieniu kwoty tej zaległości jest mało wiarygodne. Również spółka "R." wyjaśniła m.in., że stwierdzenie zaległości skutkowało przekazaniem klientowi tej informacji poprzez zamieszczenie adnotacji o tym fakcie na kolejnych fakturach bądź osobiście. Zwłoka w płatności za towar nie musiała oznaczać przeszkody w wydawaniu kolejnej partii towaru, ponieważ każda taka sytuacja była analizowana przez prezesa spółki indywidualnie, a prawo takie przysługiwało najdłużej współpracującym klientom. Prezes spółki "R." zeznał przy tym, że zna P. O. i że wzajemna współpraca ma długotrwały charakter, bowiem trwa od 1998 r. Zauważyć przy tym należy, że także na fakturze nr [...] z 7 grudnia 2007 r. znajdowała się adnotacja o zwłoce z zapłatą faktur [...] i [...] na łączną kwotę [..] zł. Odnosząc się do argumentu Skarżącej, że spółka "R." wystawiła fikcyjne sporne faktury przez w celu "wywiązania się z tzw. targetów wobec dostawców papierosów" stwierdzić należy, że w ewidencji zakupu nie ujęto również faktury VAT korekty [...] z 10 lutego 2007 r., która korygowała in minus dane zawarte na fakturze [...] z dnia poprzedniego. Prawidłowo zatem organ odwoławczy zauważył, iż nie sposób uznać, że spółka mogła wystawić tego typu korektę faktury w celu osiągnięcia wysokiego poziomu sprzedaży. Fakt dostawy towaru przez spółkę "R." potwierdzają także inne dowody. Z zeznań pracowników spółki wynika bowiem, że wydanie towaru z magazynu następowało na podstawie "wydania magazynowego", na którym znajdował się numer faktury oraz ilość i gatunek towaru, a bez faktury klient nie mógł odebrać towaru. Z kolei faktury z odroczoną płatnością podpisywane były na miejscu lub u kierowcy dostarczającego towar. Ponadto A. K częstotliwość zamawiania towaru przez P. O. określiła na dwukrotny w tygodniu lub dwutygodniowy, co oznacza, że częstotliwość zakupów była dużo wyższa niż wynika to z ewidencji Podatniczki prowadzonych dla potrzeb przedmiotowego podatku. Również przekazane przez spółkę "R." dowody wpłat KP należy uznać za potwierdzające ww. sporne transakcje. Wprawdzie Skarżąca twierdzi, że takie dowody nie były dla niej wystawiane, jednak fakt ich posiadania przez spółkę i przekazania ich organowi – przy uwzględnieniu, że wszystkie transakcje (także te ewidencjonowane przez Skarżącą) dokonywane były w formie gotówkowej, należy uznać za zgodne ze stanem rzeczywistym. Wśród przekazanych dowodów znajdują się właśnie również dowody wpłat dotyczące ww. faktur niezaewidencjonowanych. Podnoszony przez Skarżącą argument, że w nagłówku spornych faktur widnieje napis R. S.C. P. R., K. K., mimo że w 2005 r. spółka ta przekształciła się w spółkę z o.o. "R.", w ocenie Sądu niewątpliwie świadczy o nieprawidłowości po stronie spółki. Kwestie te wyjaśniał organ, przesłuchując osobę, która świadczyła usługi księgowe na rzecz spółki "R.". Zeznała ona, że wydruku kopii faktur dokonano 20 stycznia 2011 r. i ww. nieprawidłowości wynikają z aktualizacji oprogramowania. Przyjmując nawet, że zeznania te budzą wątpliwości, jednak nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne jest bowiem, że sporne faktury wystawione zostały na U. O., a pozostałe dowody wskazują na fakt, że nabyła ona towar wymieniony w tych fakturach. W odniesieniu do 5 spornych faktur VAT dotyczących sprzedaży papierosów na łączną wartość netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł wystawionych przez H. P. "K." K. K. stwierdzić należy, że w ewidencji zakupu za rok 2007 Skarżąca w ogóle nie ujęła transakcji z tym podmiotem. Wskazać należy, że A. A. – K. zatrudniona jako fakturzystka, a następnie jako kierownik sprzedaży w H. P. "K." zeznała, że "jeżeli była wystawiona faktura, to państwo O. dokonywali zakupu papierosów", natomiast J. K. dyrektor H. zeznał, że zamawianie towaru odbywało się dwoma sposobami: telefonicznie albo osobiście, jeżeli osobiście to fakturę wydawano w siedzibie dostawcy, albo fakturę dostarczano wraz z towarem. Żaden z przesłuchanych pracowników H. P. "K." nie zaprzeczył wprost dokonywaniu sprzedaży P. O. zeznali oni natomiast, że nie pamiętają takich transakcji. Przyczyną tego stanu rzeczy miała być duża liczba podmiotów dokonujących zakupów oraz fakt nielegitymowania osób kupujących papierosy. W. P. zeznał wprawdzie, że zna "z widzenia pana O.", ale nie potrafił wskazać, czy jako kupca towarów handlowych. Także J. M. (w 2007 r. pracownik oddziału H. w O. D.) zeznał, że kojarzy P. O. jako osobę dokonującą zakupów towarów w punkcie sprzedaży w O. D., jednak nie mógł jednoznacznie przypisać tej znajomości do roku 2007, bowiem - jak zeznał - mogło to być zarówno wcześniej jak i później. K. K., właściciel H. P. "K.", zeznał z kolei, że U. O. nie była jego klientem. Zasadnie więc w skardze podniesiono, że zeznania pracowników H. "K." nie potwierdzają jednoznacznie faktu sprzedaży papierosów dla U. O., a właściciel hurtowni w istocie temu zaprzeczył. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest jednak ocena dokonana przez organ odwoławczy, że stwierdzenie właściciela hurtowni nie pozostaje w sprzeczności ze stwierdzoną okolicznością dokonywania zakupów w tejże hurtowni - z wyjaśnień Strony wynika bowiem, że zakupów dokonywał jej małżonek. Ponadto zeznania K. K. oceniono w powiązaniu z zeznaniami pracowników H., a przede wszystkim z danymi pochodzącymi z systemu księgowego, z którego wynika fakt pięciokrotnej transakcji sprzedaży papierosów. Zasadnie też organ wskazał, że ze względu na dużą skalę działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K., mógł on nie znać osobiście wszystkich swoich klientów. Dla oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy istotne znaczenie ma też fakt, że okres dokonywania zakupów w H. P. "K.", tj. od 30 kwietnia do 30 lipca 2007 r., pokrywa się z okresem, w którym Skarżąca nie dokonywała zakupów w spółce "R.", tj. od 13 kwietnia do 2 lipca 2007 r. Zakupy w H. "K." uzupełniały więc dostawy papierosów od spółki "R." i zapewniły ciągłość tych dostaw. Przeczy to z kolei zeznaniom P. O., że w okresie w którym nie dokonywał zakupów wyprzedawał swoje zalegające w sklepie zapasy towarów. Również w odniesieniu do H. "K." nie znalazł potwierdzenia argument Skarżącej, że sporne 5 faktur to faktury fikcyjne wystawiane w celu osiągnięcia przez dostawcę tzw. "targetów", co - zdaniem Strony – jest praktyką "powszechną" dostawców papierosów. Zauważyć bowiem należy, że faktura nr [...] z 30 lipca 2007 r . opiewa na kwotę wartości netto zaledwie [...] zł (brutto [...] zł), co wydaje się wartością zbyt niską, aby realizować ww. cel. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niedokonania pełnej analizy (zbilansowania) stanów wszystkich rodzajów wyrobów tytoniowych, w związku ze stwierdzonymi nadwyżkami niektórych asortymentów papierosów, stwierdzić należy, że w toku postępowania kontrolnego organ dokonał badania spisu z natury przedstawionego przez Podatniczkę. Do jej obowiązków należało przeprowadzić go w sposób rzetelny i kompletny, w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy. To na podstawie tego spisu z natury stwierdzono nadwyżki wskazanych asortymentów papierosów. Ujawnione nadwyżki niektórych asortymentów znalazły pokrycie przy uwzględnieniu faktur wystawionych przez spółkę "R." oraz H. "K.". Na podstawie zeznania P. O., iż wyceny towarów przy spisach z natury dokonywano po cenie zakupu netto, organ kontroli ustalił nadwyżki papierosów pochodzące z nieujawnionego źródła zakupu – zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano to za kolejny argument przemawiający za tezą, że nie wszystkie z dokonywanych przez Skarżącą zakupów ewidencjonowane były w prowadzonych ewidencjach. Również z odniesieniu do twierdzeń Strony o "wymianach" papierosów, mających być źródłem niezgodności wynikających z remanentów i zakupów, prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 28 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność. Takich danych spis z natury sporządzony przez Stronę nie zawiera, zatem twierdzenie o dokonywanych "wymianach" papierosów uznać należy za gołosłowne. Ponadto zauważyć należy, że wskazywany przez Stronę w ogólnikowy sposób proces "wymiany" papierosów stanowiłby również zdarzenie gospodarcze, które powinno zostać ujęte w prowadzonych księgach. Uznając zatem za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że niezaewidencjonowane sporne faktury wystawione przez spółkę "R." i H. P. "K." dokumentują faktyczną sprzedaż wyrobów tytoniowych na rzecz Skarżącej, zasadnie więc – na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – organ stwierdził, iż przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w spornych fakturach. Wobec tego prawidłowo dokonano zwiększenia wartości podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2007 r. o kwoty podatku wskazane w zaskarżonej decyzji. Prawidłowo też ustalono i określono wielkość sprzedaży z tytułu niezaewidencjonowanych zakupów papierosów, przy uwzględnieniu zeznania P. O., że papierosy sprzedawane były wg cen drukowanych na paczce przez producenta. Z kolei z zeznań fakturzystów zatrudnionych w spółce "R." wynika, że cena detaliczna dla danego asortymentu drukowana była na fakturze tuż za ich nazwą, stąd też cenę drukowaną na paczkach ustalić można było na podstawie tych faktur, za wyjątkiem towaru o nazwie "[...] " widniejącego na fakturze nr[...] . W tym przypadku cenę ustalono na kwotę [...] zł, w oparciu o wyjaśnienia P. M. P. D. sp. z o.o. Zasadnie też pomniejszono ilość sprzedanych papierosów zakupionych w spółce "R." i nie ujętych w prowadzonych ewidencjach Podatniczki, o nadwyżki papierosów wynikające z remanentu końcowego za rok 2007, bowiem nie zostały one sprzedane w 2007 r. Pozostałe ilości zakupionych papierosów zasadnie znalazły odzwierciedlenie w ustalonej w zaskarżonej decyzji sprzedaży Podatniczki, skoro ze spisu z natury sporządzonego przez Stronę i niepodważanego przez organ wynika, że w dniu sporządzenia spisu, tj. dnia 31 grudnia 2007 r. towary te nie znajdowały się już w zakładzie Podatniczki. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.: "Podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. (...).". W rozpatrywanej sprawie do ustalenia obrotu i podatku należnego właściwie przyjęto ceny poszczególnych paczek papierosów drukowane na ich spodzie. Była to bowiem cena maksymalna, narzucona przepisami prawa (ustawy o podatku akcyzowym), a nadto posługiwanie się w transakcjach tymi cenami potwierdził w zeznaniach P. O., faktycznie prowadzący działalność małżonki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd nie stwierdził takich naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził więc naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czy też naruszenia art. 122 O.p. - w myśl którego, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie stwierdzono też naruszenia art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceny tej dokonano bowiem przy uwzględnieniu zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, a w zaskarżonej decyzji szczegółowo i w sposób przekonujący wyjaśniono przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, z podaniem obowiązujących w badanym okresie przepisów prawa materialnego. W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do zarzutu niepodjęcia przez organy podatkowe próby oceny racjonalności działania Podatniczki, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności przez zaryzykowanie ukrycia nabycia towarów za kwotę przeszło [...] tys. złotych, przy czym to nabycie miało być udokumentowane fakturami VAT, co oznacza, że zostało więc ujawnione w systemach finansowych dostawców i uzyskało tym samym walor sprawdzalności i nieodwracalności - takie zachowanie byłoby możliwe w przypadku nabycia towarów na tzw. "paragon", czyli w sposób jak najbardziej dla nabywcy anonimowy. Wprawdzie taki zarzut wydaje się logiczny, jednak odwracając ten argument, również można kwestionować racjonalność postępowania dostawców, którzy wystawiali faktury i dowody KP (zamiast "anonimowych" paragonów), przechowywali taką dokumentację przez wiele lat w systemach finansowych i udostępniali ją organom podatkowym. Nie jest więc dostatecznie przekonujące twierdzenie Skarżącej, że takie (dające się łatwo ujawnić) postępowanie dostawców wystawiających fałszywe (fikcyjne) dokumenty finansowe, adresowane na konkretne podmioty gospodarcze – a więc narażające je na poważne konsekwencje podatkowe - miałoby służyć wyłącznie tzw. targetom. Jak wskazywano powyżej, cel taki budzi wątpliwości także z powodu niskiej wartości niektórych faktur lub ich korygowania in minus. Zauważyć też przy tym należy, że będąc przekonana o fikcyjności (fałszywości) zakwestionowanych 28 faktur VAT Skarżąca nie powiadomiła organów ścigania o takim zabronionym działaniu na jej szkodę przez dostawców papierosów. Ponadto w ww. piśmie z 8 stycznia 2013 r. pełnomocnik Strony poinformował o dobrowolnym poddaniu się odpowiedzialności P. O. w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, zaznaczając jednak przy tym, że to "w żadnej mierze nie może być poczytane, jako przyznanie się do winy, czy też czynów, których przecież nie popełnił". Zarzucane w skardze naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, powiązane z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. (nakazującym przed podjęciem decyzji wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), również nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem Strona korzystała z prawa czynnego udziału w postępowaniu, składając też pisemne wnioski i zastrzeżenia. Była również powiadamiana o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy i jego przyczynie. Strona nie uprawdopodobniła też, w jaki sposób wskazywane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 4 O.p. w zakresie jej faktycznego uzasadnienia. Zarzucane przez Stronę niedookreślone zwroty zawarte w uzasadnieniu decyzji, wynikają zasadniczo z niepełnych i nieprecyzyjnych zeznań składanych przez świadków w latach 2011-2012, a dotyczących roku 2007. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.