II FSK 2940/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2707/13 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2707/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zw. dalej: Sądem I instancji, WSA) oddalił skargę S. W. (zw. dalej: stroną, skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym) z 29 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w dniu 29 grudnia 2008 r. skarżąca aktem notarialnym Rep. [...] sprzedała za kwotę 200.000 zł stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr 16 położony w budynku wielomieszkaniowym przy ul. [...] w S., który nabyła po wniesieniu wkładu mieszkaniowego na podstawie przydziału nr [...] z 25 lutego 1986 r. jako spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 8 listopada 2007 r. przekształciła ww. prawo w prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego stosownie do treści art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.). W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (zw. dalej Naczelnikiem US, organem I instancji) , skarżąca pismami z dnia 4 grudnia 2012 r. i 18 stycznia 2013 r. złożyła wyjaśnienia w sprawie i oświadczyła m.in., że przed dokonaniem sprzedaży przedmiotowego lokalu była w nim zameldowana nieprzerwanie od 1986 r. oraz, że w pierwszym tygodniu po dokonaniu sprzedaży złożyła w urzędzie skarbowym ustne oświadczenie o przeznaczeniu środków za jego zbycie na zakup nieruchomości w B., które prawdopodobnie nie zostało zaprotokołowane przez pracownika urzędu. Ponadto strona dołączyła dokumenty świadczące o poniesionych kosztach, w tym zaświadczenia ze S. w S. z 5 grudnia 2012 r. i 16 stycznia 2013 r. o wysokości wkładu lokatorskiego. Wniosła też o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka J. G. na okoliczność złożenia ustnego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, w tym o przeznaczeniu środków za zbycie przedmiotowego lokalu na zakup nieruchomości w B. Naczelnik US uznając, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie stanowią podstawy do zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu, zaś ona sama nie złożyła zeznania podatkowego w celu opodatkowania dochodu ze zbycia tego lokalu, postanowieniem z 25 lutego 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec niej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przed upływem pięciu lat lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego udziałami. W toku postępowania podatkowego strona ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. G. Nadto, celem włączenie do akt sprawy przedłożyła dowód - operat szacunkowy z 26 marca 2013 r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, albowiem według niego, wartość wkładu budowlanego dla przedmiotowego lokalu na dzień 29 grudnia 2008 r. wynosi 199.983 zł. co łącznie z pozostałymi kosztami powoduje, że w rzeczywistości nie uzyskała dochodu z jego zbycia. Dlatego też zawnioskowała o umorzenie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, S. w S. poinformowała o poniesionych przez skarżącą nakładach i kosztach związanych z przedmiotowym lokalem. Zostały one uznane przez Naczelnika US za koszty uzyskania przychodu. Organ I instancji stwierdzając, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca nie spełniła warunków do zwolnienia dochodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu, decyzją z 16 maja 2013 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 23.796 zł, od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 29 grudnia 2008 r., przed upływem pięciu lat, lokalu mieszkalnego nr 16, położonego w budynku wielomieszkaniowym, przy ul. [...] w S., wraz z przynależnymi do niego udziałami. W uzasadnieniu podkreślił, że określając zobowiązanie podatkowe przyjął koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w piśmie S. w S. z 11 marca 2013 r. tj. wniesiony wkład lokatorski w kwocie 26.956,55 zł, nominalną kwotę umorzonego kredytu - 9,20 zł, opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego działki w prawo własności w kwocie 174,93 zł, a także na podstawie dokumentów zebranych w toku postępowania, koszty remontu lokalu wg przedłożonej faktury VAT w wysokości 46.970 zł oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 645,48 zł. Uznane, łączne koszty uzyskania przychodu wyniosły 74.756,16 zł. Wyjaśnił również brak potrzeby przeprowadzania wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadka J. G. na okoliczność złożenia przez nią ustnego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego. Wskazał, że przyjął jako dowód w sprawie "Zeznanie świadka J. G.". Stwierdził też, że zeznanie w/w osoby potwierdziłoby jedynie fakt złożenia ustnego oświadczenia, jednakże nie miałoby to znaczenia w sprawie, gdyż przedmiotowe oświadczenie winno być złożone w formie pisemnej. Ponadto podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zwaloryzowanego wkładu budowlanego ustalonego na podstawie operatu szacunkowego. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor IS decyzją z 29 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie ma podstaw do uznania, że skarżąca złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie zgodne z treścią art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. To zaś skutkuje utratą prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez nią z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku przesłuchania w charakterze świadka J. G., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skoro ustawodawca dla zastosowania zwolnienia wymaga złożenia oświadczenia, które winno być w stosownym terminie złożone przed organem podatkowym, czy to w formie pisemnej czy też ustnej ale wówczas wymagałoby to istnienia potwierdzenia w stosownym protokole z tej czynności, to warunku złożenia oświadczenia nie można w późniejszym czasie dowodzić wyłącznie osobowym źródłem dowodowym. Ustosunkowując się do kwestii kosztów uzyskania przychodów wskazał – w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – że chodzi o koszty rzeczywiście poniesione, zaś na podatniku ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i potwierdzających ich faktyczne poniesienie. Ponadto podkreślił, że za koszty odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie można uznać wydatków wynikających z operatu szacunkowego, bowiem dokument taki nie wskazuje kto i kiedy oraz w jakiej wysokości wydatki te poczynił. W skardze do WSA strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła: 1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w szczególności poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka J. G. na okoliczność złożenia przez skarżącą do protokołu ustnego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, które nie zostało zaprotokołowane przez pracownika urzędu, w sytuacji gdy skarżąca nie może być obciążana błędami popełnianymi przez pracowników organów podatkowych - co skutkowało niesłusznym uznaniem przez organ odwoławczy, że nie spełniła warunków do uzyskania zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 121 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.; 2) naruszenie art. 121 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w aktach materiału dowodowego dokumentującego poniesione przez nią koszty uzyskania przychodu w postaci wpłaconego wkładu lokatorskiego, kwoty kredytu związanego z budową przedmiotowego lokalu spłacanego na konto S. w comiesięcznym czynszu, kwoty spłaty umorzonego kredytu oraz nieprzedstawienie umotywowanego stanowiska, dlaczego przy podejmowaniu decyzji w powyższym zakresie organ oparł się tylko na zaświadczeniu S. z 5 grudnia 2012 r. uznając jedynie kwotę 26.956,55 zł jako koszt, w sytuacji w której: a) z uznanego przez organ za wiarygodne zaświadczenia z 5 grudnia 2012 r. wynika, że podana kwota 26.956,55 zł stanowi jedynie zapis wkładu lokatorskiego w systemie księgowym, a więc nie jest to kwota waloryzowana i tym samym nie odzwierciedla wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu w rozumieniu u.p.d.o.f.; b) w aktach znajdują się inne zaświadczenia S. z 11 marca 2013 r. oraz z dnia 15 marca 2013 r., z których wynika, że skarżąca poniosła również koszty w postaci spłaty kredytu związanego z budową przedmiotowego lokalu spłaconego na konto Spółdzielni w comiesięcznym czynszu, co zostało przez S. określone na kwotę 1.637.759 starych złotych aktualną na 1986 r., która powinna podlegać waloryzacji i denominacji, co zostało całkowicie pominięte przez organ odwoławczy; c) brak jest podstaw do pominięcia sporządzonego operatu szacunkowego, gdy organ podatkowy nie zastosował innego sposobu waloryzacji poniesionych przez nią kosztów; d) ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych jasno wskazuje, że przekształcenie lokatorskiego prawa jest możliwe wyłącznie po dokonaniu zapłaty całości zobowiązań określonych w ustawie, a oświadczenia S. złożone w akcie notarialnym przekształcenia prawa do lokalu wskazują, że Skarżąca pokryła koszty wymagane ustawą; 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak umotywowanego stanowiska organu co do rozstrzygnięć zapadłych w tożsamych przedmiotowo sprawach będących podstawą wydania interpretacji indywidualnych, czym naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że operat szacunkowy nie może stanowić podstawy określenia poniesionych kosztów, gdy wysokość pozostałych kosztów może być udowadniana za pomocą wszelkich środków dowodowych zgodnych z prawem; 5) art. 30e w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), art. 19 i art. 22 ust. 6c i 6f u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, poprzez: a) nieuznanie za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia kwoty, którą wpłaciła na rzecz S. w comiesięcznym czynszu z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji, która to kwota - zgodnie z zaświadczeniem s. z 15 marca 2013 r. stanowiła łącznie 57 % wartości mieszkania, co w konsekwencji znacznie zaniżyło kwotę kosztów, gdyż uznany za koszt niezwaloryzowany wkład lokatorski stanowił jedynie 10 % wartości kosztów budowy, które zostały przez Skarżącą poniesione w całości; b) niedokonanie waloryzacji kosztów nabycia lokalu w postaci skutkujące uznaniem za koszt uzyskania przychodu zaniżonej kwoty 26.956,55 zł stanowiącej jedynie zapis w systemie księgowym, a nie zwaloryzowaną wartość wkładu, mimo że z operatu szacunkowego wynika zwaloryzowany koszt w kwocie 199.983,00 zł. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji wyrokiem z 4 marca 2014 r. oddalił skargę. W motywach, w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii oświadczenia o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zaznaczył, że w sprawie bezspornym jest, że skarżąca była zameldowana w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Dodał, że składając przed organem podatkowym I instancji wyjaśnienia w sprawie pismami z 4 grudnia 2012 r. oraz z 18 stycznia 2013 r. skarżąca twierdziła, że przedmiotem oświadczenia, które w formie ustnej złożyła po sprzedaży lokalu mieszkalnego było przeznaczenie środków na zakup nieruchomości w B.. Taka też treść i forma oświadczenia miały zostać potwierdzone przez siostrę skarżącej - J. G.. Zdaniem organu, wskazuje to, że skarżąca zarówno w tym czasie, jak i wcześniej nie miała świadomości jaka winna być treść oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Niewiarygodnym jest bowiem, że pracownicy organu podatkowego nie tylko nie udokumentowali stosownym protokołem oświadczenia skarżącej, to dodatkowo nie zwróciliby uwagi, że treść tego oświadczenia nie odpowiada wymogom określonym w przywołanym wyżej przepisie. Sąd nie dostrzegł jakichkolwiek powodów, dla których pracownicy urzędu skarbowego działaliby wbrew interesowi skarżącej. Zgodził się również ze stanowiskiem, że wątpliwym jest, aby strona składając oświadczenie, od którego zależy skorzystanie ze zwolnienia podatkowego w znacznej kwocie nie żądałaby zaprotokołowania tego faktu. W jego ocenie późniejsza zmiana stanowiska co do treści złożonego ustnie oświadczenia spowodowana jest tym, że dopiero w toku postępowania podatkowego skarżąca uzyskała wiedzę o właściwej treści tego oświadczenia. Za niezasadny uznano zarzut, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało przesłuchania J. G. w charakterze świadka na okoliczność złożenia przez stronę ustnego oświadczenia, o którym wyżej mowa. Jako dowód w sprawie organy podatkowe przyjęły bowiem pisemne oświadczenie siostry skarżącej w tym przedmiocie, któremu nie dały jednak wiary. Przywołując poglądy sądów oraz doktryny w zakresie kosztów poniesionych o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz dowodów ich poniesienia zauważył, że mają one zastosowanie także do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych. Zaznaczył, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ponadto, z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. A zatem, zdaniem Sądu, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia ekonomicznego ciężaru kosztu, co dodatkowo winno zostać udokumentowane. Sąd stwierdził tym samym, że przedstawiony przez skarżącą operat szacunkowy określający wartość wkładu budowlanego nie może dokumentować poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego albowiem z tego dokumentu nie wynika fakt obarczenia podatnika ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Operat szacunkowy, co wynika z samej jego nazwy, określa wartość prawa majątkowego na podstawie metody szacunkowej przyjętej przez sporządzającego go rzeczoznawcę majątkowego. Dokument ten nie może zatem dokumentować konkretnych kosztów poniesionych przez skarżącą. W ocenie Sądu nie spełnia warunku udokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wywód strony skarżącej, że skoro warunkiem przeniesienia własności lokalu określonym w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jest spłata przez członka spółdzielni przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, to skarżąca koszty te poniosła. A zatem, aby udokumentować tego rodzaju wydatek należy odnieść się do konkretnego dokumentu, a nie wywodzić poniesienie wydatku jako skutku określonych zdarzeń. Jednocześnie Sąd zauważył, że w zaświadczeniu S. w S. z 15 marca 2013 r. wskazano, że kwotę spłaty kredytu (punkt b/ spłata kredytu: 162.900,00 zł) wyliczono na podstawie podobnego lokalu, nie można zatem przyjąć że w ten sposób udokumentowano wydatek poniesiony przez skarżącą. Zdaniem Sądu, organy stosownie do art. 30 e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uwzględniły wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a mianowicie: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem S. w S. z dnia 11 marca 2013 r. (wg. stanu księgowego na 7 listopada 2008r., to jest na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego działki w prawo własności; koszty remontu zbywanego lokalu udokumentowane przez Skarżącą fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu. WSA jako niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące poprawności prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego w tym zakresie. Dodał też, że z akt sprawy nie wynika natomiast jakoby skarżąca dysponowała interpretacją indywidualną prawa podatkowego wydaną na jej wniosek w zakresie stanu faktycznego tożsamego z rozpoznawaną sprawą. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wykonanie przez WSA obowiązku zweryfikowania legalności i prawidłowości czynności podejmowanych w niniejszej sprawie przez organy administracji publicznej oraz oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora IS przepisów ordynacji podatkowej (niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym). Powyższe wywołane zostało wadliwą interpretacją pisemnego oświadczenia świadka J. G. i bezpodstawnym uznaniem, że odnosi się ono jedynie do oświadczenia podatnika o przeznaczeniu środków finansowych na potrzeby mieszkaniowe, mimo że oświadczenie to w pierwszej kolejności odnosi się do złożonego przez podatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży lokalu, a w drugiej kolejności do oświadczenia o przeznaczeniu środków ze zbycia ww. lokalu nr 16 przy ul. [...] w S. na zakup nieruchomości w B., co skutkowało błędnym uznaniem przez WSA, że podatnik złożył oświadczenie podatkowe o złej treści, a więc nie mógłby skorzystać ze zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 121 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.; a więc Dyrektor IS nie miał obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność złożenia przez podatnika do protokołu ustnego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, które nie zostało zaprotokołowane przez pracownika urzędu, bowiem zdaniem Sądu złożone przez podatnika oświadczenie nie dotyczyło okoliczności istotnej w sprawie. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wykonanie przez WSA obowiązku zweryfikowania legalności i prawidłowości czynności podejmowanych w niniejszej sprawie przez organy administracji publicznej oraz oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, w sytuacji, w której sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, co skutkowało oddaleniem skargi pomimo, że w sprawie naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w aktach materiału dowodowego dokumentującego poniesione przez podatnika koszty uzyskania przychodu w postaci: wpłaconego wkładu lokatorskiego, kwoty kredytu związanego z budową przedmiotowego lokalu spłacanego na konto Spółdzielni w comiesięcznym czynszu, kwoty spłaty umorzonego kredytu, skutkujące uznaniem, że podatnik nie udowodnił faktu poniesienia ww. kosztów, gdy: a. z zaświadczenia S. z 11 marca 2013 r. wynika, że skarżąca poniosła koszty w postaci spłaty kredytu związanego z budową przedmiotowego lokalu — na dzień 30 grudnia 1995 r. kwota po denominacji wynosiła 16,29 zł; b. fakt zapłaty przez podatnika wkładu lokatorskiego, kwoty kredytu związanego z budową przedmiotowego lokalu, kwoty spłaty umorzonego kredytu udokumentowany jest oświadczeniem S., że na przekształcanym prawie do lokalu nie ciąży zadłużenie o którym mowa w art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych; c. operat szacunkowy dokumentuje zwaloryzowane koszty nabycia lokalu, bowiem spółdzielnia mieszkaniowa w zaświadczeniu z dnia 11 marca 2013 r. odmawia dokonania waloryzacji wskazując, że należy to uczynić w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego; d. z zaświadczenia z 11 marca 2013 r. wynika, że wkład lokatorski na dzień 1 sierpnia 1977 r. wynosił 30.177,00 zł; z zaświadczenia z 5 grudnia 2012 r. wynika, że przyjęta przez organ podatkowy kwota 26.956,55 zł stanowi jedynie zapis wkładu lokatorskiego w systemie księgowym, a z zaświadczenia z 11 marca 2013 r. wynika, że kwota ta nie była waloryzowana i tym samym nie odzwierciedla wysokości realnych kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu w rozumieniu ustawy o podatku od osób fizycznych; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wykonanie przez WSA obowiązku zweryfikowania legalności i prawidłowości czynności podejmowanych w niniejszej sprawie przez organy administracji publicznej oraz oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora IS zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem w świetle rozstrzygnięć zapadłych w tożsamych przedmiotowo sprawach będących podstawą wydania interpretacji indywidualnych, które powołała skarżąca i zasady równości obywateli wobec prawa oraz obowiązku zmiany przez organ wydanej interpretacji, jeżeli organ stwierdzi jej nieprawidłowość, brak jest podstaw do rozstrzygnięcia sprawy podatnika odmiennie od rozstrzygnięć wydawanych w sprawach interpretacji indywidualnych; 4. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że operat szacunkowy nie może stanowić podstawy określenia poniesionych kosztów, gdy wysokość pozostałych kosztów może być udowadniana za pomocą wszelkich środków dowodowych zgodnych z prawem. Powyższe skutkowało odmową zaliczenia do kosztów kwot wynikających z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 26 marca 2013 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, a co z kolei co doprowadziło do pominięcia części kosztów lub przyjęcie ich w kwotach nominalnych, bez dokonania waloryzacji. 5. Naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 30e w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), art. 19 i art. 22 ust. 6c i 6f u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych poprzez: a. nieuznanie za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia kwoty, którą podatnik wpłacił na rzecz S. w comiesięcznym czynszu z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji, która to kwota — zgodnie z zaświadczeniem S. z 15 marca 2013 r. stanowiła łącznie 57 % wartości mieszkania, a zgodnie z zaświadczeniem z 11 marca 2013 r. kwota spłaty przez stronę kredytu do momentu przekształcenia lokalu na dzień 30 grudnia 1995 r. wynosiła 16,29 zł/kwota po denominacji bez waloryzacji poszczególnych kwot cząstkowych; b. niedokonanie waloryzacji kosztów nabycia lokalu w postaci: wkładu lokatorskiego, spłaty kredytu spółdzielni zaciągniętego na budowę inwestycji oraz spłaty dotacji, skutkujące uznaniem za koszt uzyskania przychodu zaniżonej kwoty 26.956,55 zł stanowiącej jedynie zapis w systemie księgowym, a nie zwaloryzowaną wartość wkładu, c. nieprzyjęcie jako dowodu na wysokość kosztów poniesionych operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 26 marca 2013 r, co w konsekwencji znacznie zaniżyło kwotę kosztów uzyskania dochodu. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Sąd ten związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 p.p.s.a.). W ramach pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej strona kwestionuje w istocie prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do okoliczności, czy złożyła oświadczenie, o którym stanowił art. 21 ust 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Podniesionymi argumentami podjęła próbę zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie. Dla porządku przypomnieć należy, że zgodnie z obowiązującym wówczas art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Stosownie zaś do brzmienia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym wyżej mowa, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zatem, z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków. Mianowicie: od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jak również od złożenia we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (ewentualnie w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów do dnia złożenia zeznania rocznego), oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Nadto, skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Koniecznym jest też podkreślenie, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, czy też z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14 ) Należy też zwrócić uwagę, że Sąd I instancji nie przesądził w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika obowiązek złożenia oświadczenia w formie pisemnej. Swoją analizą objął natomiast argumenty powoływane przez stronę oraz to, jak w toku postępowania podlegały one właściwemu (z punktu widzenia obowiązujących przepisów) formułowaniu. Trzeba bowiem zaznaczyć, że strona w pierwszym piśmie (z 4 grudnia 2012 r.) wypowiadając się w kwestii oświadczenia wyraźnie informowała o złożeniu ustnie oświadczenia o przeznaczeniu i terminie wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. Do zmiany stanowiska w tym zakresie doszło dopiero w następnych pismach. Skarżąca bowiem, wyjaśniając okoliczności braku oświadczenia posługiwała się już sformułowaniem "wymagane oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży lokalu". Twierdziła, że złożyła je ustnie i że nie zostało ono zaprotokołowane przez pracowników urzędu skarbowego. Tożsamej treści oświadczenie złożyła J. G. – jej siostra, w przedłożonym przez skarżącą piśmie z 18 stycznia 2012 r. zatytułowanym "zeznanie świadka". Wykazaniu tej kwestii miał również służyć wniosek dowodowy strony o przesłuchanie w/w osoby w charakterze świadka. Sformułowana odnośnie powyższego ocena organów, sprowadzająca się do tezy, o braku świadomości skarżącej jaka winna być treść oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz że strona nie udowodniła, że oświadczenie w jakiejkolwiek formie zostało przez nią wobec właściwego organu i z zachowaniem terminu złożone, nie jest oceną dowolną, znajduje swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i słusznie zyskała akceptację Sądu I instancji. W konsekwencji, nie sposób przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej co do twierdzeń dotyczących braku przeprowadzenia złożonego wniosku dowodowego - przesłuchania J. G. w charakterze świadka na okoliczność złożenia przez stronę ustnego oświadczenia, o którym wyżej mowa. Trafnie WSA wyjaśnił, że jako dowód w sprawie organy przyjęły przedstawione już w tym przedmiocie pisemne oświadczenie siostry skarżącej zw. "zeznaniem świadka". Oceniły je w powiązaniu z całokształtem, zebranego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane, że skarżąca spełniła warunek zameldowania przez odpowiedni czas, jednakże jak niewątpliwie ustaliły organy podatkowe, nie zostało w przepisanym terminie złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, a zatem prawidłowo przyjęto, że zwolnienie od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie mogło być zastosowane. Należy powtórzyć, że wymóg złożenia oświadczenia ma charakter bezwzględny niezależnie od przyczyny jaka doprowadziła do zaniechania w złożeniu oświadczenia. Jeżeli faktycznie, jak twierdzi strona, to działania organu doprowadziły to powstania niekorzystnej dla niej sytuacji, może domagać stosownych rozstrzygnięć w trybie odszkodowawczym lub mającym za przedmiot ulgę w zapłacie podatku (umorzenie zaległości podatkowej, rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej). W każdym razie brak oświadczenia nie może być sanowany w żaden sposób (wbrew wyraźnemu przepisowi prawa). Bezwzględny wymóg złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz wymóg złożenia tego oświadczenia w przepisany sposób (pisemnie lub ustnie do protokołu podpisanego przez składającego oświadczenie) powodują, że jako drugorzędne i nieistotne dla wyniku sprawy należy oceniać zagadnienia przyczyn, z powodu których do złożenia oświadczenia nie doszło. Niemniej jednak, i ten aspekt sprawy był przedmiotem wypowiedzi Dyrektora IS, który w swojej decyzji uznał twierdzenia strony za niewiarygodne. W konsekwencji, WSA – mając na uwadze zebrany materiał dowodowy – zasadnie uznał, że strona nie złożyła w przewidzianym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia uzyskanego przychodu od podatku dochodowego. Oznacza to, że WSA słusznie zaakceptował stanowisko Dyrektora IS przyjęte w zaskarżonej decyzji, że stronie nie przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej, a przez to nie doszło do naruszenia art. 21 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Druga sporna kwestia, co do której autor skargi kasacyjnej upatruje słuszność postawionych zarzutów ( w pkt 2) dotyczy ogólnie rzecz ujmując zaniżenia kosztów uzyskania przychodów nabycia lokalu. Jego zdaniem, wadliwe wykonanie przez WSA obowiązku zweryfikowania legalności i prawidłowości czynności podejmowanych w tej sprawie przez organy oraz oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem skutkowało oddaleniem skargi pomimo, że w sprawie naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej Zaprezentowane w tym zakresie argumenty kasatora wiążą się w gruncie rzeczy z jedną zasadniczą kwestią - z zarzutem nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu operatu szacunkowego, który jego zdaniem miał służyć przedstawieniu zwaloryzowanej: kwoty wkładu lokatorskiego, spłaty kredytu spółdzielni zaciągniętego na budowę inwestycji oraz spłaty dotacji. Należy zatem wskazać, że ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.) w art. 156 definiuje operat szacunkowy jako opinię o wartości nieruchomości sporządzoną na piśmie przez rzeczoznawcę majątkowego (ust. 1), zastrzegając, że może on być wykorzystywany jedynie do celu, dla którego został sporządzony (ust. 3). Także standardy zawodowe rzeczoznawców majątkowych, stanowiące normy zawodowe w dziedzinie wyceny nieruchomości obowiązujące na mocy ww. ustawy stanowią, że określenie celu wyceny następuje poprzez wskazanie przeznaczenia, dla jakiego operat szacunkowy został opracowany i w jakim wyłącznie może być wykorzystany (pkt 6 standardu VII.1). W sporządzonym w dniu 26 marca 2013 r. operacie szacunkowym jednoznacznie wykazano, że celem wyceny było określenie wartości rynkowej prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w celu ustalenia wartości wkładu budowlanego. Na karcie 4 operatu wyraźnie opisano podstawę prawną oszacowania, uwzględniane elementy oraz metodę. Koniecznym jest podkreślenie, że co do zasady operat szacunkowy określa wartość nieruchomości na dzień jego sporządzenia i nie wskazuje w żaden sposób, kto, kiedy i w jakiej wysokości poniósł wydatki, które spowodowały, że wartość nieruchomości została w nim określona w konkretnej wysokości. W konsekwencji, przedstawiony przez stronę operat szacunkowy nie mógł stanowić dowodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Słusznie WSA wyjaśnił, że stosownie do brzmienia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Oznacza to, że nie można uwzględnić kosztów nabycia nieruchomości, które nie są udokumentowane, zaś kosztów nakładów które nie są udokumentowane fakturami VAT. W ten sposób ustawodawca wykluczył również możliwość uwzględnienia kosztów, których poniesienie mogłoby potencjalnie zostać wykazane innymi niż dokument (faktura VAT) dowodami. Nadto, w przypadku kosztów, o których wyżej mowa na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia (bądź wskazania środków dowodowych) poniesienia ekonomicznego ciężaru kosztu o charakterze definitywnym, co dodatkowo winno zostać udokumentowane. Prawidłowo Sąd I instancji uznał, że organy stosownie do art. 30 e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uwzględniły wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a mianowicie: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko -Własnościowej w S. z dnia 11 marca 2013 r. (wg. stanu księgowego na 7 listopada 2008r., to jest na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego działki w prawo własności; koszty remontu zbywanego lokalu udokumentowane przez skarżącą fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu. W kwestii pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zarzuty wskazane w punkcie 3 i 4 jej petitum zostały wadliwie skonstruowane. Sąd administracyjny samodzielnie oraz bezpośrednio nie może bowiem naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej, prowadzących postępowanie podatkowe. Ponadto nie jest rolą sądu administracyjnego prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie podatkowej. Sąd administracyjny może natomiast, wykonując należący do jego kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi. Tym samym, sąd ten może dopuścić się, wydając wyrok, naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, zawarte w art. 176 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego dokonał błędnej oceny legalności stosowania tych norm przez organy podatkowe. Skarga kasacyjna jest bowiem zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak z uwzględnieniem powyższych uwag. Reasumując brak powiązania zarzucanych w punkcie 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyni powyższe zarzuty nieskutecznymi. Odnosząc się z kolei do zarzutu wskazanego w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej , mając jednocześnie na względzie to, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym należy stwierdzić, że również i ten zarzut został wadliwie skonstruowany. Podkreślenia wymaga, że koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Zatem, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy czym, zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd administracyjny I instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Z kolei, zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Wymogom tym w niniejszej sprawie uchybiono. W tej sytuacji sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego nie poddają się kontroli Sądu kasacyjnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.